רשויות מקומיות: הניסוח הלשוני קלוקל

בעת האחרונה ניתנו מספר החלטות של ועדות ערר, שבהן נדחו בקשות של רשויות מקומיות לחיוב במס רכישה בשיעור מופחת (0.5%) בעת רכישת או חכירת מקרקעין. כזכור, תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה מעניקה שיעור מס רכישה מופחת לגבי רכישות מקרקעין בידי רשויות מקומיות, אם מנהל מיסוי מקרקעין שוכנע "שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה". ניסוח לשוני קלוקל זה של לשון התקנה עורר, וממשיך לעורר, מחלוקות בין העיריות ובין רשויות המס.

במקרה הראשון (ו"ע 1393/02) דובר ברכישת מרכז תרבות (הכולל אולם תיאטרון, אודיטוריום, מקומות חניה וציוד נלווה) בידי עיריית רמת-גן. ועדת הערר פירשה את המונח "הכנסה" לעניין התקנה כהכנסה הנושאת אופי מסחרי, שבמסגרתה מקבל ההכנסה מציע את שירותיו על בסיס רווחיות, תוך שהיא מסתמכת על ההלכה שקבע בית המשפט העליון בהקשר אחר אך דומה (ע"א 40/64).

ועדת הערר קבעה, כי מאחר והתיאטרון עתיד לשמש לא רק לפעילויות לא מסחריות (כגון מועדוני קשישים או פעילויות לתלמידים) אלא גם לפעילות בעלת אלמנטים מסחריים על בסיס רווחיות (מופעי הצגות לציבור הרחב, לרבות למי שאינם תושבי רמת-גן, ובתשלום), הרי שהתקנה אינה חלה. זאת, על אף שהוכח לוועדה, כי הפעילות הכוללת השוטפת של התיאטרון אינה צפויה להניב רווחים לעירייה, שכן באמצעות מוסד זה העירייה עתידה לסבסד את מתן שירותי התרבות לאוכלוסייה בתחומה.

במקרה השני (וע 1276/01) דובר בחכירת משנה של חלק ממבנה בידי עיריית הרצליה, גם במקרה זה לשם שימוש כתיאטרון. ועדת הערר פירשה את המונח "הכנסה" כ'הכנסה מעסק', כאשר אופיו המסחרי של המפעל ייבחן על-פי מבחן 'פוטנציאל הרווחיות'. הוועדה אף התייחסה לעובדה שהתיאטרון עתיד להיות מנוהל באמצעות תאגיד ציבורי עצמאי שייווסד על-ידי העירייה, וקבעה, שאין בהתאגדות השונה כדי להכיר בו כ'מוסד ציבורי' (שלגביו תנאי הזכאות לשיעור מס רכישה מופחת הינם שונים ומבוססים על שימוש במקרקעין במישרין למטרות הציבוריות של המוסד).

מן הראוי להזכיר בהקשר זה שתי החלטות ישנות יותר של ועדות ערר. במקרה אחד (עמ"ש 98/93) זכתה עיריית חיפה ליהנות משיעור מס רכישה מופחת לגבי עסקת חליפין במקרקעין בין העירייה למינהל, כאשר המקרקעין נועדו לשמש את העירייה כמרכז תיירות וקונגרסים (לרבות שטחים מסחריים שונים, כגון אולמות קולנוע, מסעדות וכו') והועברו לחברה נכדה של העירייה. במקרה האחר (עמ"ש 165/77) נדחתה בקשתה של עיריית הרצליה לשלם מס רכישה בשיעור מופחת בגין עיסקה, שבמסגרתה קיבלה שתי חלקות קרקע תמורת מתן היתר בנייה למוכר, וכאשר מקרקעין אלו שימשו אותה מאוחר יותר לפיצוי אחר שהופקעו ממנו מקרקעיו.

החלטות אלו של ועדות ערר מובילות, לדעתנו, למספר תובנות. ראשית, מן הראוי לתקן את לשון תקנה 8(א) האמורה ולקבוע, כי מבחן הזכאות לתשלום מס רכישה מופחת בידי רשויות מקומיות יהא "שימוש בקרקע, במישרין או בעקיפין, למטרותיה הציבוריות של הרשות המקומית" (מבחן דומה למבחן שנקבע למוסדות ציבור, תוך תיקון הליקוי הנוגע בשימוש 'במישרין' בלבד שהוביל לבעיות פרשנות אחרות). השימוש הנוכחי ב'מבחן ההכנסה' הינו לקוי, באשר המונח 'הכנסה' עשוי לקבל פרשנות רחבה ביותר בהתאם למשמעות המקובלת בדיני מס הכנסה, ולהוביל לשלילת הזכאות להטבה זו מהרשויות המקומיות, הלכה למעשה.

רשויות המס נוהגות לפרש מבחן זה, באופן שכל תקבול שתקבל הרשות בגין המקרקעין שולל את הזכאות להטבה במס רכישה. פרשנות אבסורדית זו משמעה, שגם אם עירייה תרכוש מקרקעין שישמשו לה לצורך גביית מיסים ואגרות, או תקבולי חנייה, או להקמת בית ספר, הרי שקבלת 'הכנסה' כלשהי תשלול את זכאותה להטבה במס רכישה (אם כי, יש לציין, שועדות הערר עושות אבחנה בין תקבולים מסוג מסים ואגרות ובין תקבולים אחרים, כאשר בסיס האבחנה אינו ברור).

שנית, יש לזכור, שלרשות המקומית תפקידים מגוונים ומטרות ציבוריות רבות, כגון אספקת שירותי תרבות לתושביה. האבחנה שעשתה ועדת הערר בין אספקת שירותי הצגות לכלל התושבים ובין מתן שירותים כאמור לזקנים או לילדים, הינה בלתי ברורה ומיותרת. כל עוד המקרקעין משמשים את הרשות למימוש מטרותיה הציבוריות, מן הראוי לאפשר לה ליהנות מההטבה במס רכישה. אין אף חשיבות לעובדה, שההצגות פונות גם לציבור הרחב ובתשלום (חלקי או מלא), כל עוד התקבולים משמשים את הרשות לסבסוד פעילות התיאטרון לתושביה או פעילות ציבורית אחרת.

שלישית, יש לאמץ לעת עתה (עד לתיקון המיוחל) את הפרשנות המשפטית שננקטה על-ידי ועדות הערר, לפיה המונח 'הכנסה' בתקנה זו הינה 'הכנסה מעסק' בלבד, תוך עשיית היקש מהוראת סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, אשר מגבילה את הפטור ממס הכנסה לרשויות מקומיות, בין היתר, להכנסה שאינה מעסק שבניהולן.

יחד עם זאת, אין לאמץ את הקביעה, לפיה 'הכנסה מעסק' בהקשר זה תיבחן אך ורק על בסיס הפוטנציאל להיות השירות רווחי. זאת, הן מנימוק ש'פוטנציאל לרווח' הינו מבחן בעייתי (באשר יהא צורך לבחון בחינה כלכלית מעמיקה של גובה התקבול שתגבה הרשות וכן את מספר מקבלי השירות וזאת ביחס להוצאותיה של הרשות בגין אספקת השירות - בחינה מורכבת למדי), והן משום שממילא כל תקבולי הרשות מהפעילות עתידים לשמש לסבסוד פעילות זו או פעילות ציבורית אחרת. מן הראוי לאמץ (עד לתיקון המיוחל) את אותם מבחנים כלליים לקביעה האם מדובר ב"עסק" וב"הכנסה מעסק", כפי שנקבעו לעניין מס הכנסה.

רביעית, החלטות סותרות אלו של ועדות-ערר מחייבות את התערבותו של המחוקק, או של בית המשפט העליון, בכדי לפתור את המחלוקת המשפטית. כפי שצוין, הפרשנות הקיימת ללשון התקנה עשויה להפכה ל'אות מתה' בחקיקה הישראלית, וזאת על אף שתכלית החקיקה הינה להיטיב עם רשויות מקומיות, כשם שמיטיבים עם תאגידים ציבוריים אחרים.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.