שווי הרכישה במכירת חלק ממקרקעין

כאשר בבעלותו של נישום חלק בלתי מסוים מחלקת מקרקעין, והוא מוכר חלק מסוים מאותה חלקה, עולה השאלה כיצד יש לחשב את שווי הרכישה של החלק שנמכר. סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 קובע, כי "שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין - הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות".

פרשנותה של הוראת סעיף 22 לחוק נדונה לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון (ע"א 3988/00 מירון). במקרה הנדון, החזיקו המשיבים זכויות חכירה ב"גוש הגדול" בתל-אביב (להלן: "הגוש הגדול" או "החלקה"). "הגוש הגדול" הוא חלקה המשתרעת על שטח של 1,000 דונם בעבר הירקון בתל-אביב. המדינה היא בעלת החלקה, המהווה יחידת רישום אחת, ובמשך השנים הוענקו בה זכויות חכירה לאלפי חוכרים במשותף (במושע), בחלקים שונים ובלתי מסוימים.

מבחינה תכנונית, ניתן להפריד את החלקה לשני חלקים: החלק המערבי, בו מוגבלות אפשרויות הבנייה, עקב שימושים ציבוריים הנעשים בו, והחלק המזרחי, בו נתאפשרו יוזמות בנייה שונות, והוקצו מגרשים למטרות בנייה. במקרה הנדון, מכרו המשיבים מגרש שהוקצה לבנייה, בחלק המזרחי של החלקה.

השאלה בה נחלקו הצדדים היתה אופן קביעת שווי הרכישה של החלק שנמכר מתוך החלקה. כאמור, סעיף 22 לחוק קובע, כי במקרה בו נמכר חלק מסוים בזכות במקרקעין, שווי הרכישה של החלק הנמכר יהיה חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות במקרקעין, "כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות". השאלה שנדונה היתה, כיצד יש לקבוע את "היחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות"? האם מדובר ביחס של שטחים, או שמא ביחס של שווי?

לשאלה זו נפקות במקרה בו נמכר חלק מסוים במקרקעין "הטרוגניים" - היינו, מקרקעין שיש הבדל בין שווי החלקים המרכיבים אותם. לדוגמא: בידי נישום חלק בלתי מסוים במקרקעין. שווי הרכישה של אותו חלק 1,000 ושווי המכירה 5,000. במקרקעין חלק מזרחי ומחלק מערבי, ששטחם זהה. על החלק המזרחי ניתן לבנות, ולכן חלקו בשווי המקרקעין גבוה יותר, ואילו על החלק המערבי לא ניתן לבנות.

הנישום מוכר זכויות בחלק המזרחי תמורת 4,000, ונשאלת השאלה, מהו שווי הרכישה של החלק המזרחי? שווי זה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המקרקעין (1,000). השאלה היא, האם חלק יחסי זה ייקבע על-פי היחס בין שטח החלק המזרחי לשטח המקרקעין, או על-פי היחס בין שווי החלק המזרחי לשווי המקרקעין? אם היחס ייקבע על פי שטח, הרי שבמקרה הנדון שטח החלק המזרחי הוא 50% משטח המקרקעין, ולפיכך שווי הרכישה שייוחס לו יהיה 50% משווי הרכישה של החלקה (וייקבע על סך של 500). לעומת זאת, אם היחס ייקבע על-פי שווי, הרי שבמקרה הנדון שווי החלק המזרחי הוא 80% משווי החלקה בכללותה ולכן שווי רכישתו יהיה 80% משווי הרכישה של החלקה (ויעמוד על 800).

במקרה הנדון, טען מנהל מס שבח, כי יש לקבוע את שווי הרכישה של החלק הנמכר על פי יחס השטחים בינו לבין כלל הזכות במקרקעין שבידי המשיבים. לעומת זאת טענו המשיבים, כי שווי הרכישה ייקבע על פי יחס השווי בין החלק הנמכר לכלל הזכות במקרקעין שבידם.

ביהמ"ש עמד על כך, שהפרשנויות המוצעות על-ידי שני הצדדים, לנוסחה שנקבעה בסעיף 22 לחוק, אינן מביאות בכל מקרה לתוצאה אופטימלית, של מיסוי השבח המדויק שנצבר בגין החלק שנמכר, וזאת בין היתר בהסתמך על מאמרם של עוה"ד זיו שרון וד"ר אבי אלתר. ביהמ"ש קבע, כי לאור האמור, יש לעשות שימוש בנוסחה שנקבעה בסעיף 22 לחוק, רק כאשר אין בידי הנישום ראיות ביחס לשווי הרכישה שיוחס בפועל לזכות שנמכרה, במועד רכישתה על-ידי המוכר.

ביהמ"ש קבע, שבין שתי השיטות, השיטה המהווה את ה"רע במיעוטו" היא השיטה שהוצעה על-ידי המנהל, לפיה יחושב שווי הרכישה של החלק הנמכר, על פי היחס בין שטח אותו חלק, לשטח הכולל של הזכות במקרקעין שבידי הנישום. נקבע, כי קבלת שיטת המשיבים יוצרת תלות בלתי טבעית בין שווי המכירה לשווי הרכישה, ומביאה לכך, שהוצאות שהוצאו על מנת להשביח את המקרקעין שנמכרו יוכרו פעמיים: פעם אחת כהוצאות המותרות בניכוי לפי סעיפים 39(1) ו-40 לחוק, ופעם נוספת כחלק משווי הרכישה של המקרקעין. זאת, כיוון שעל-פי שיטת המשיבים, הוצאות אלו תרמו לשווי המכירה של הזכות הנמכרת, ובכך הביאו להעלאת שווי הרכישה שלה.

השופט טירקל הצטרף למסקנת ביהמ"ש, אולם העיר שתי הערות:

1. כאשר מבקש הנישום להוכיח את שווי הרכישה בפועל של הזכות הנמכרת, יש להקל עליו ולאפשר לו להוכיח שווי זה, אפילו באמצעות ראיות עקיפות ואפילו בקירוב.

2. ככל שהיחס בין גודל השטח המהווה את "עידית" המקרקעין לגודל השטח כולו הוא קטן יותר, או שהפער בין שווי שטח ה"עידית" לשווי המקרקעין גדול יותר, ובידי הנישום אין ראיות ביחס לשווי הרכישה בפועל של המקרקעין, ראוי שפקיד השומה יקבע את שווי הרכישה באמצעות דרך ביניים, המקרבת בין קביעת שווי הרכישה על פי יחס השטחים, לקביעת שווי הרכישה על פי יחסי השווי.

השופט ריבלין ציין את היתרון הגלום בהוראת סעיף 22 לחוק, הקובעת נוסחה בהירה וקלה לחישוב שווי הרכישה, כאשר הנישום אינו יכול להוכיח את שווי הרכישה בפועל באמצעות ראיות ישירות או עקיפות. אשר על כן, לדעת השופט, יש להימנע מצמצום יתר של הוראת הסעיף.