זכות הפריסה של תושב חוץ

למן תיקון 42 לחוק, משנת 1997, הושוו הוראות הפריסה בשני החוקים (החוק והפקודה), וכבר בשלב של תשלום המקדמה לרשויות המס נעשית פריסה אמיתית. המוכר החפץ בכך יבקש במועד ההצהרה על המכירה, או בתוך זמן סביר לאחר מכן, שהשבח יחושב כאילו נבע בארבעה חלקים שנתיים שווים, כולל שנת המכירה, או לפי מספר שנות הבעלות בנכס אם היתה התקופה קצרה יותר.

ברם, למן תיקון 42 לחוק, זכות הפריסה לפי חוק מיסוי מקרקעין נתונה רק למוכר שהוא תושב ישראל, וממילא היא נשללת מתושב חוץ. הוראה זו מעוררת שתי פלוגתאות, שיידונו להלן. האחת, האם ההוראה חלה גם בעת החישוב הסופי על-פי הפקודה? והאחרת, האם הוראה זו עומדת בסתירה להוראות אמנות למניעת כפל מס, האוסרות הפליה של תושבי חוץ, שהם תושבי מדינות אמנה?

כאמור, הוראת הפריסה בחוק מיסוי מקרקעין אינה חלה על תושבי חוץ. דא עקא, בעת החישוב הסופי לפי הפקודה חל סעיף 91(ה) לפקודה, מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, הקובע הוראה כמעט זהה ביחס לזכות הפריסה. ברם, הוראת סעיף 91(ה) לפקודה אינה מייחדת את זכות הפריסה לתושב ישראל בלבד.

אף שנראה לי, כי יתכן שמדובר בטעות בהיסח הדעת של המחוקק, הפרשן ניצב בפני קושי בעניין זה. האם קיימת סמכות להגשים את תכלית החקיקה ולקבוע כי מדובר בטעות בלבד, או שמא אין מנוס מלקבוע, כי זכות הפריסה לתושבי חוץ נשללת רק בשלב תשלום מס השבח למנהל מיסוי מקרקעין, תשלום שהוא, כאמור לעיל, מקדמה על חשבון מס הכנסה?

יש לשים לב, שסעיף 91(ה) לפקודה, הקובע את הוראת הפריסה על פיה, הוא הוראה משותפת גם למקרקעין וגם לנכסי הון אחרים. לגבי נכסי הון אחרים, ההוראה היא חד-משמעית, ועל פיה ניתנת זכות הפריסה גם לתושבי חוץ, שהרי אין שום הוראה שונה לשלב תשלום המקדמה. אין זה סביר שההוראה החד-משמעית של סעיף 91(ה) לפקודה תשונה בדרך של פרשנות. לפיכך, על המחוקק להבהיר כוונתו בנקודה זאת, ועד לתיקון כזה, נישום תושב חוץ זכאי לבקש את הפריסה בעת שיגיש את הדו"ח בסוף השנה לפקיד השומה, כנדון להלן.

ההבדל שנותר בין תושב חוץ המוכר נכס הון שחל עליו חוק מיסוי מקרקעין, לבין תושב חוץ המוכר נכס הון אחר שחל עליו חלק ה לפקודה בלבד, הוא בשלב תשלום המקדמה. בשלב זה, נשללת זכות הפריסה מתושב חוץ לגבי זכות במקרקעין בלבד.

לגבי הפלוגתא השנייה, שהועלתה בפסקה הקודמת, נראה שההוראה בחוק מיסוי מקרקעין אינה מהווה הפליה של תושבי חוץ בניגוד להוראות האמנה, בהנחה שחלה, כי הכנסותיהם מקורות מחוץ לישראל, אשר שיטת המס הישראלית אינה חלה עליהם כלל, ממילא אינן מובאות בחשבון לגביהם.

במקרה של תושב חוץ, אילו היתה הוראת הפריסה מוחלת, כמו שהיה המצב המשפטי עד לתיקון 42 משנת 1997, היו מתחשבים בהכנסותיו "הישראליות" בלבד. מצב זה היה יוצר העדפה לא מוצדקת לתושבי חוץ לעומת תושבי ישראל. ביטול ההעדפה אינו מהווה, לדעתי, הפלייה אסורה במקרים אלו.

הטענה של הפליה עדיין ראויה לדיון לגבי נישומים שאין להם כלל הכנסות בישראל ומחוצה לה בשנים הרלוונטיות. ברם, אף במקרה זה אין לרשויות המס בישראל מידע לגבי ההכנסות בחוץ לארץ, כדי לקבלו הן צריכות לפנות, מכוח האמנה, לרשויות המוסמכות של מדינת התושבות של המבקש. הליך זה יפגע קשות באפשרות יישומו היעיל של חוק מיסוי מקרקעין, ולכן יש לי ספק אם מדובר בהפליה אף במקרה זה.

כללית, לשאלת ההפליה יש שני רבדים - רובד אחד בדין הישראלי הפנימי, שלפיו השאלה היא מה גובר: חוק מיסוי מקרקעין כמצבו לאחר תיקון 42, או הוראות האמנות שיש להם תוקף של חוק לאחר הצו של השר. ברובד האחר, אם אכן הוראת אמנה מופרת בכך, הרי שישראל הפרה את מחויבותה במישור הבינלאומי. בתי המשפט במדינות השונות מנסים בדרך כלל לפרש חוקים פנימיים כמתיישבים עם האמנות, אם הדבר אפשרי כאשר לא מדובר בהפליה בוטה.

לסיכום, אמנם נראה כי שלילת זכות הפריסה לתושבי חוץ אינה מהווה הפרה של אמנות המס, אבל מכוח הפקודה ניתן לדרוש את הפריסה בעת הגשת הדו"ח למס הכנסה בסוף השנה.

מתוך ספרו החדש של הכותב, מיסוי מקרקעין, כרך ב' - חלק שני, מהדורה שנייה, כולל הרפורמות במס, בהפצת חברת ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין.