עיזבון בפשיטת רגל - קביעת הזכאות לפטור

סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע, כי מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון, תיחשב כאילו נעשתה על-ידי היורשים. מכאן, כי כאשר מנהל עיזבון מוכר דירת מגורים הנמנית על נכסי העיזבון, היורשים הם שיחליטו האם לבקש פטור לדירת מגורים במכירה, והפטור יינתן בהתאם לזכאותם של היורשים לפטור.

סעיף 3 לחוק קובע, כי במכירת זכות במקרקעין על-ידי נאמן בפשיטת רגל, יחושב המס "כאילו נמכרה הזכות... על-ידי מי שממנו הוקנתה". מסעיף זה עולה, כי כאשר אדם פושט רגל, ונכסיו, וביניהם זכות במקרקעין, נמכרים על ידי נאמן, ייחשב פושט הרגל כמי שמכר את הזכות במקרקעין.

לפי סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), התש"ם-1980 (להלן: "פקודת פשיטת הרגל"), לאחר שהוכרז אדם כפושט רגל, נכסיו מוקנים לנאמן. לכן, במקרה של פשיטת רגל, הסמכות לבקש את הפטור מצויה בידי הנאמן, והפטור יינתן בהתאם לזכאותו של פושט הרגל לפטור.

שאלת היחס בין שני הסעיפים, במקרה בו נמכרת זכות במקרקעין על-ידי עיזבון בפשיטת רגל, נדונה לאחרונה על-ידי בית המשפט העליון (ע"א 8265/03 אברמן). המערער הוא מנהל עיזבונה של המנוחה, שכלל דירת מגורים וחובות. משהתברר, כי אין בנכסי העיזבון כדי תשלום מלוא חובותיו, ניתן לבקשת המערער צו לפיו ינוהל העיזבון לפי דיני פשיטת הרגל, והמערער מונה כנאמן על נכסי העיזבון לפי פקודת פשיטת הרגל.

המערער מכר את דירת המגורים באישור בית המשפט, וביקש פטור בגין המכירה. טענת המערער לפטור התבססה על טיעון בן שלושה נדבכים:

1. על-פי סעיף 3 לחוק, מכירת זכות במקרקעין על-ידי נאמן, תיחשב כמכירה על-ידי מי שהקנה לנאמן את הזכות במקרקעין.

2. סעיף 84 לפקודת פשיטת הרגל, הקובע כי פשיטת הרגל מתחילה ביום בו אירע מעשה פשיטת הרגל. דהיינו: יש להחיל את דיני פשיטת הרגל למפרע, החל מהיום בו נעשה החייב חדל פירעון בפועל. מכאן, כי הדירה הוקנתה לנאמן עם מעשה פשיטת הרגל, שנעשה עוד בחיי המנוחה, ולכן יש לראות את הדירה כאילו הוקנתה לנאמן על-ידי המנוחה.

3. לאור האמור, יש לבחון את הזכאות לפטור במכירת הדירה, על פי זכותה של המנוחה לקבל פטור. מכיוון שהמנוחה לא מכרה דירת מגורים, בארבע השנים שקדמו למכירה על-ידי המערער, היא זכאית לפטור אותו ניתן לנצל במכירת הדירה.

כטענה חלופית טען המערער, כי אם יש לראות ביורשים כמי שמכרו את הדירה, אזי חבות המס מוטלת עליהם, ולא על העיזבון.

השופט עדיאל קבע, כי שלושת הנדבכים עליהם מבסס המערער את טיעוניו, דינם שלא להתקבל:

1. השופט קבע, כי סעיף 3 לחוק לא חל במקרה הנדון. הסעיף חל כאשר המכירה נעשית על-ידי הנאמן. אולם, לאור הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק, הקובעת כי היורשים הם שייחשבו כמי שמוכרים את נכסי העיזבון, המכירה לא נחשבת כמכירה שנעשתה על-ידי הנאמן. הכלל לפיו יש לייחס באופן רטרואקטיבי את נכסי הנאמן לחייב, מיום מעשה פשיטת הרגל, לפי סעיף 84 לפקודת פשיטת הרגל, אין בו כדי לסייע למערער, שכן הוא אינו מאיין את הליך ההורשה. נפקותו היא בהכללתם של נכסים שהיו בידי החייב, ערב מעשה פשיטת הרגל, בין הנכסים המוקנים לנאמן, וביטול הענקות של נכסים אשר בוצעו בתוך פחות משנתיים לפני פשיטת הרגל.

2. משנשללה תחולת סעיף 3 לחוק ונקבע, כי המכירה נעשית על-ידי היורשים, אין נפקות לשאלה על-ידי מי הוקנתה לנאמן הזכות במקרקעין.

3. עם מותה של המנוחה בטלה אפשרותה לזכות בפטור ממס, לכן אי אפשר לראות בעובדה, שהמנוחה לא מכרה דירת מגורים בשמונה השנים שחלפו מאז מותה ועד לבקשת הפטור על-ידי המערער, כמקימה לה זכות לפטור ממס.

השופט עדיאל דחה את טענתו החלופית של המערער, לפיה יש להשית את חבות המס בגין הדירה על היורשים, וקבע כי אמנם היורשים, בהיותם מוכרים, חבים בתשלום המס, אולם לעניין זה אין להפריד בין היורשים לבין העיזבון - על העיזבון, כשם קיבוצי לכלל היורשים, חלה החבות במס. חיוב היורשים עצמם במס נוגד את הוראת סעיף 126 לחוק הירושה, לפיה "עד לחלוקת העיזבון, אין היורשים אחראים לחובות העיזבון אלא בנכסי העיזבון".

השופטים ברק וריבלין הצטרפו למסקנת השופט עדיאל, אך הסתייגו מהקביעה לפיה, במקרה של מכירת נכסי עיזבון בפשיטת רגל, אין תחולה לסעיף 3 לחוק, לאור הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק. נקבע, כי סעיף 3 לחוק חל בכפיפה אחת עם סעיף 5(ג)(1) לחוק. בשעה שהנאמן מכר את דירת המגורים, חל סעיף 3 לחוק, לפיו יראו את הדירה כאילו נמכרה על-ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לנאמן. אולם, הזכות הוקנתה לנאמן על-ידי היורשים, שקיבלו את הזכויות בנכסי המנוחה, עם פטירתה, כמצוות סעיף 1 לחוק הירושה, הקובע, כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו".

כפי שהסביר השופט עדיאל, סעיף 84 לפקודת פשיטת הרגל אינו מביא להתעלמות מאירוע ההורשה. לכן, הנאמן קיבל את הזכויות בדירה מן היורשים, והמכירה היא מכירה של היורשים. על-פי סעיף 5 לחוק, היורשים עומדים בפני עצמם, ואינם באים בנעלי המורישה. ליורשים לא עומד פטור ממס שבח מקרקעין ועל כן לא ניתן ליהנות מפטור במכירת הדירה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהוא.