תנאי הפטור לדירת מגורים מזכה

עטרה רבינוביץ ואח' (להלן: "העוררים") הם בעלי זכויות חכירה לדורות בחלקת קרקע (להלן: "החלקה"), עליה בנוי בית בן 5 חדרים, הול, פינת אוכל, מטבח, חדר שירותים וכו' (להלן: "הבית"). החלקה נרכשה על-ידי הורי העוררים בשנת 1956, והם בנו עליה את הבית שנבנה כדירת מגורים למשפחה. ההורים התגוררו בבית הנ"ל עד לפטירת האם בשנת 1971, והאב בשנת 1994.

בשנת 1997 הושכר הבית לאסולין יוכבד (להלן: "השוכרת") למטרת מגורים לעצמה "בלבד" בשכירות בלתי מוגנת. תקופת השכירות הוארכה מעת לעת עד לתאריך 17/12/01, על-פי החוזה האחרון שנכרת בין הצדדים.

בכניסה לבית היה שלט עליו נכתב "בית-גיל הזהב". על-פי הרישומים בעירייה, הבית שימש כבית אבות בתקופה מ-1/1/97 ועד ל-30/11/02, וחויב בתשלום ארנונה בהתאם. על-פי הממצאים, נראו בבית אנשים זקנים ונמצא כי השוכרת עוסקת בניהול בית אבות. ב-26/7/02 נכרת חוזה מכר, במסגרתו מכרו העוררים את החלקה.

לטענת העוררים, מכירת הזכויות בחלקה כולל הבית מהוה מכירת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 (א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), ונתקיימו לגביה התנאים המזכים את המכירה בפטור ממס שבח.

מנהל מס שבח (להלן: "המשיב") דחה בהחלטתו בהשגה את בקשת העוררים לפטור מתשלום מס שבח מהטעם, כי הבית שימש כבית אבות ומכירתו אינה מזכה את העוררים בפטור מתשלום מס שבח. על החלטת המשיב הדוחה את הבקשה לפטור הגישו העוררים ערר לפני ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה.

המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המזכרים בפטור הוא מועד אירוע המס, קובעת ועדת הערר. לאמור, מועד מכירת הזכויות בחלקה על-פי חוזה המכר מ-26/7/02, 9-7 חדשים לאחר תום השכירות החוזית. אין, לכן, לבחון לעניין זה את סיווגו של הבית במועד שקדם לאירוע המס.

סעיף 49 (א) לחוק מגדיר "דירת מגורים מזכה" כדלקמן:

"דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמשיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה.

"דירת מגורים" הוגדרה כ"דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

המחלוקת היא, האם נתקיים היסוד שבהגדרת "דירה"? האם הדירה שבבית "משמשת למגורים או מיועדת למגורים" במועד אירוע המס? מחומר הראיות עולה, כי השוכרת ביצעה בדירה שינויי מבנה, שהתבטאו בתוספת חדרים לצורך התאמת הדירה לבית אבות.

אין זה די לפרש בחוזה השכירות, כי מטרת השכירות בו למגורים לשוכרת בעצמה, אלא על העוררים היה לוודא, כי השימוש בדירה הוא בפועל למגורים, ושלא ינוהל בה עסק של בית אבות. מעדות העוררת עולה, כי העוררים התעלמו והשלימו עם השימוש שהשוכרת עשתה בדירה כבית אבות.

ועדת הערר קובעת, כי הבית שימש כבית אבות משנת 1997 ועד ל-17/12/01, מועד סיום השכירות. שימוש זה פסק כ-7 חודשים לפני אירוע המס בכריתת חוזה המכר ב-26/07/02. לא הוכח כי החל מ-17/12/01 ועד לאירוע המס שימש הבית למגורים בפועל. והשאלה אם נתקיימה משך תקופה זו החלופה השנייה, הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה? ועל כך עונה ועדת הערר בחיוב.

המבחן הקובע לעניין החלופה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה, הוא המבחן האובייקטיבי, שעל פיו בודקים אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

הבית נבנה מלכתחילה כדירת מגורים, שכללה את כל המתקנים החיוניים למגורים, מספר חדרים, מטבח, שירותים אמבטיה, אספקת מים וחשמל. הדירה שמשה למגורי משפחת העוררים משך שנים רבות. המסקנה היא, שקיים פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים בדירה שבבית לפי המבחן האובייקטיבי ויש לסווגה "כדירה" בתקופה שלאחר תום השכירות, שנמשכה מספר שנים ונעשה בה שימוש עסקי של בית אבות.

תנאי נוסף לקבלת הפטור הוא, שהדירה שמשה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

א. 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח. לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שקדמה ליום ה-1/1/98, שהוא היום הקובע.

ב. 4 השנים שקדמו למכירה, לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שלפני היום הקובע, אלא אם בקש המוכר שתובא בחשבון.

תקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו רואים אותה כתקופה שבה שימשה למגורים.

שימוש בדירה שלא למגורים, בענייננו לבית אבות, לא יובא במניין התקופה האמורה בחלופת התקופה הראשונה (ראה הדרי: מיסוי מקרקעין, כרך א' מהדורה שנייה ע' 489).

לצורך חישוב התקופה, לפי החלופה הראשונה, נקבע, כי לא תבוא בחשבון תקופת זמן שקדמה ליום הקובע, קרי ל- 1/1/98. הוראות המעבר לתיקון 34 מאפשרות בתנאים מסוימים את דחית היום הקובע לתקופות מאוחרות יותר. לגבי דירה שהושכרה ושמשה לצרכי עסק בשנת 1997 או לאחריה אין אפשרות לדחיית המועד הקובע. (סעיף 11 לתיקון 34).

בענייננו התקופה הרלוונטית לתקופה הראשונה היא מיום 1/1/98 עד לתאריך אירוע המס, כשמרבית התקופה לא שמשה הדירה למגורים אלא כבית אבות. המסקנה היא, כי לא הוכחה תקופת החלופה הראשונה.

לא יכולה להיות מחלוקת, כי הבית לא שימש למגורים בתקופת 4 השנים שקדמו ליום מכירתו, כנדרש לפי החלופה השנייה שבהגדרה. המסקנה היא, שלא הוכח שהדירה הנ"ל שמשה למגורים באחת משתי התקופות הנ"ל.

התוצאה הסופית: הערר נדחה.

ו"ע 3027/04, ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בחיפה, בהרכב: מ. סלוצקי (נשיא בדימוס) - יו"ר, והחברים: ארבל ושניאור.

בשם העוררים - עו"ד י. פרימס.

בשם המשיב - פרקליטות חיפה.