בהטבות מס אין כפל מבצעים

בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), ובתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן "התקנות"), נקבעו הקלות שונות בשיעורי מס הרכישה החלים ברכישת נכסי מקרקעין על-ידי נישומים שונים (נכה, עולה, זכאי משרד השיכון ועוד). לאחרונה דנה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א בשאלה, האם ברכישת נכס מקרקעין אחד ניתן ליהנות משתי הטבות, באופן מצטבר, כך שתיווצר הטבת מס חדשה ומורחבת.

במקרה שנדון בפסק הדין (וע 1058/03), נרכשה דירת מגורים על-ידי בני זוג ביום 21.10.2002. במועד הרכישה היתה בת הזוג עולה חדשה, ואילו בן הזוג היה זכאי לסיוע בדיור לפי חוק ההלוואות לדיור, התשנ"ב-1992 (להלן: "חוק ההלוואות לדיור"), מכוח שירות בטחוני.

תקנה 12 לתקנות מעניקה הקלה במס רכישה לרכישת דירת מגורים על-ידי בני זוג שאחד מהם "עולה", כהגדרתו בתקנה. כאשר רכישת הדירה נעשתה ב"תקופה הקובעת", שיעור מס הרכישה היה 0.5% בגין 1,170,000 שקל מעלות הרכישה, והיתרה חויבה בשיעור של 4.5%.

סעיף 9ב(3) לחוק העניק לזכאים לסיוע בדיור לפי חוק ההלוואות לדיור (להלן: "זכאי משרד השיכון"), הקלה בשיעורי מס הרכישה בגין רכישת דירת מגורים יחידה, שנעשתה ב"תקופה הקובעת". על-פי הסעיף, נהנו הרוכשים מהקלה במס רכישה, שבאה לידי ביטוי בשיעור מס של 0% בגין חלק מעלות הרכישה, שעד 499,385 שקל. כמו כן, במידה והדירה נרכשה בין 7.11.2001 לתום שנת 2002, חל מס רכישה בשיעור 4.5%, במקום בשיעור של 5%.

בני הזוג רכשו את הדירה ביום 21.10.2002, היינו ב"תקופה הקובעת" (על פי תיקון 50 לחוק, ה"תקופה הקובעת" היא התקופה שבין 7.11.2001 לתום שנת 2003. כיום מונחת על שולחן הכנסת הצעת תיקון 54 לחוק, לפיה תוארך ה"התקופה הקובעת", ביחס לחלק מן ההטבות שנקבעו בחוק, לשנות המס 2004-2006).

בני הזוג ביקשו להחיל עליהם את ההטבות ל"עולה", ולזכאי משרד השיכון, באופן שמשלב בין שתי ההטבות, כדלקמן: 1. ביחס לחלק מעלות רכישת הדירה, שעד 499,385 שקל, יחול מס רכישה בשיעור 0%. 2. ביחס לחלק מעלות הרכישה, העולה על 499,385 שקל, ועד 1,170,000 שקל, יחול מס רכישה בשיעור 0.5%. 3. ביחס ליתרת הסכום יחול מס רכישה בשיעור 4.5%. באופן זה, ייהנו העוררים מתחולת שתי ההטבות, הן ההטבה לעולים והן ההטבה לזכאי משרד השיכון.

לא היה חולק על כך, שהעוררים עונים לתנאי קבלת כל אחת מן ההטבות, והשאלה בה דנה הוועדה הייתה השאלה המשפטית: האם ניתן לשלב בין שתי ההטבות, באופן שייצור "הטבה מורחבת".

העוררים טענו, כי כל אחת מההטבות מטרתה להקל על האוכלוסיה לה היא מיועדת, בעת רכישת דירה. הטבת המס לעולים, נקבעה לפני שנים רבות, במטרה להקל על עולים העושים את צעדיהם הראשונים בארץ, לרכוש דירה. לעומתה, הקלת המס לזכאי משרד השיכון מקורה בהמלצות ועדת מומחים, לפיהן מן הראוי להקל על זכאי משרד השיכון, שהם מטבעם אנשים צעירים מוגבלי אמצעים, ברכישת דירתם הראשונה. מכיוון שבני הזוג עונים לתנאי שתי ההטבות, שכל אחת מהן מטרתה הקלה על אוכלוסיה שונה, יש להחיל את שתיהן יחדיו. העוררים הצביעו על כך, שסעיף 9ג(ב) לחוק, המעניק הקלה במס רכישה לדייר מוגן בתקופה הקובעת קובע, כי הדייר המוגן לא יוכל ליהנות מההקלה לזכאי משרד השיכון, בנוסף להקלה לפי אותו סעיף. העוררים טענו, כי מכאן יש ללמוד, שבמקרים אחרים ניתן יהיה ליהנות מהקלה הנובעת משני סעיפים שונים.

לעומתם טען מנהל מס שבח, כי זכאות לאחת ההקלות שוללת את הזכאות להקלה אחרת, ולא ניתן ליהנות משתיהן באופן מצטבר. לא ניתן לערבב בין שתי ההקלות באופן שיצור הקלת מס חדשה ומורחבת, שלא בא זכרה באף אחת מהוראות החוק הנוגעות לעניין.

ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מס שבח, לפיה לא ניתן להחיל את שתי ההטבות במשולב, ויש לבחור רק באחת מהן, לפי שיקול דעת בני הזוג. הוועדה קבעה, כי אין ללמוד מסעיף 9ג(ב) לחוק, השולל את האפשרות "לשלב" בין הקלה לזכאי משרד השיכון, להקלה לדייר מוגן, כי במקרים אחרים ניתן יהיה "לשלב" בין הקלה לזכאי משרד השיכון, להקלות נוספות.

ההקלה לעולה, דומה להקלה לזכאי משרד השיכון, בכך ששתיהן מעניקות הקלה מדורגת במס הרכישה לרוכש דירה יחידה. לעומת זאת ההקלה העוסקת בדייר מוגן, מעניקה לו שיעור מס רכישה של 0.5% ביחס למלוא שווי הרכישה ומבלי לקבוע דירוג בשיעורי המס. במצב בו לא נקבע מבנה מדורג, היוצר לכשעצמו את גבולות ההטבה, ניתן היה לצפות, כי דייר מוגן ינסה להיטיב את מצבו על ידי שימוש בהוראת חוק, שבאמצעותה יוחל עליו שיעור מס נמוך יותר מהשיעור הרגיל שחל עליו. הוראה כזו, ביחס לתקופה הקובעת, קבועה רק לגבי הקלה לזכאי משרד השיכון, ולכן היה החשש, שדייר מוגן יעשה בה שימוש ועל כן נשללה באופן ספציפי.

נקבע, כי פרשנות נכונה של הטבות מס מחייבת להימנע מתוצאה מצמצמת או רחבה מדי. המקרה דנן הוא מקרה לדוגמא, בו מבקשים העוררים ליצור הטבה נוספת, שהמחוקק לא קבע כדוגמתה. שילוב בין שתי הקלות היוצר "הטבת מס ייחודית" חדשה, מצריך הוראה מפורשת של המחוקק, שאינה קיימת במקרה הנדון.