סיווג עיסקה: סמכות עקרונית לפקיד השומה

מנהל מיסוי מקרקעין קובע, כי מכירת דירת מגורים פטורה ממס, שכן היא עיסקה הונית ונתונה למיסוי על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). לאחר הפיכת שומה זו לסופית, פקיד השומה מבקש לשנות את סיווג העיסקה ולקבוע, כי מדובר בעיסקה פירותית, עליה תחול פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") והיא חייבת במס.

זוהי הסוגיה שנדונה לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון בעניין חזן (ע"א 9412/03). המערערים, חזן עמי ואריה, היו בעלים בחלק ממקרקעין בשטח 160 דונם. בשנת 93 אושרה תוכנית לחלוקת המקרקעין ל-270 מגרשים, עליהם ייבנו 270 קוטג'ים. כל אחד מהמערערים קיבל לבעלותו 8 מגרשים.

אריה חזן ביצע שלוש עסקאות בשלושה מן המגרשים:

א. העברת שני מגרשים לבנו בשנת 93'. העסקה דווחה למנהל מס שבח, שהעניק פטור לפי סעיף 62 לחוק, בשומה סופית משנת 93'.

ב. מכירת בית שבנה על המגרש השלישי לחברה שבבעלותו. המנהל העניק לעיסקה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, בשומה זמנית משנת 97', שהפכה סופית תוך שנה מיום הוצאתה.

ג. העברת בית שנבנה על המגרש השלישי לבנו, ללא תמורה, בעסקה שלא דווחה.

עמי חזן ביצע אף הוא שלוש עסקאות בשלושה מגרשים:

א. העברת מגרש לגיסו ללא תמורה בשנת 94'. בשומה הזמנית העניק מנהל מס שבח פטור לעיסקה, לפי סעיף 62 לחוק, אולם בעקבות התערבות פקיד השומה תיקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק, כעבור שנתיים מיום הוצאתה, וקבע, כי המגרש שהועבר מהווה חלק ממלאי עסקי, ואינו זכאי לפטור.

ב. מכירת בית שבנה על אחד המגרשים. המנהל העניק פטור למכירה לפי פרק חמישי 1 לחוק, בשומה זמנית משנת 1996, אשר הפכה סופית, תוך שנה מיום הוצאתה.

ג. מכירת בית שבנה על אחד המגרשים, בשנת 96'. מנהל מס שבח העניק פטור למכירה, בשומה זמנית משנת 1997, אשר הפכה סופית תוך שנה מיום הוצאתה.

פקיד השומה ביקש לחייב את העסקאות במס הכנסה, על פי סעיף 2(1) לפקודה, והוציא שומות לפי מיטב השפיטה בהתאם. ביולי 1996 הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה ביחס לעיסקה הראשונה שביצע אריה חזן, ולעיסקה הראשונה שביצע עמי חזן. בתחילת 1998 הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה ביחס ליתר העסקאות. המערערים טענו, כי פקיד השומה אינו מוסמך לשנות את סיווג העסקאות, כפי שנקבע בשומה סופית על ידי מנהל מס שבח.

ביהמ"ש העליון קבע, כי בחוק או בפקודה לא נקבעה הוראה לתיאום סמכויות למקרה כגון דא, בו מנהל מס שבח סיווג את העיסקה כעיסקה הונית, הכפופה לחוק מס שבח, ולאחר מכן מבקש פקיד השומה לסווגה כעיסקה פירותית, הכפופה לפקודה. ביהמ"ש ציין, כי כאשר מנהל מס שבח מטיל מס על עיסקה החוסה בבירור תחת כנפי הפקודה, אין מניעה להתערבות פקיד השומה. הקושי הוא במקרים גבוליים כגון המקרה הנדון, בהם הקביעה כי מדובר בעיסקה הונית, והקביעה כי מדובר בעיסקה פירותית, הן קביעות סבירות שיכולות להתקיים לבדן, אולם לא בכפיפה אחת. במקרה זה נוצרת התנגשות סמכויות, אשר יש לפתרה. במסגרת הפתרון יש להתחשב בהסתמכותו של הנישום ועקרון סופיות השומה מחד, ובצורך לגבות מס אמת מאידך.

נקבע, כי האיזון הנכון מחייב הענקת סמכות עקרונית לפקיד השומה לשנות את סיווג העיסקה שנקבע על ידי מנהל מס שבח, אולם השינוי ייעשה בכפוף לכללים הנהוגים במשפט הישראלי לגבי שינוי החלטה מנהלית. לפי כללים אלו, נקודת המוצא היא, כי השינוי יותר במקרים כבדי משקל, ובכל מקרה יש לאזן בין השיקולים השונים, על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהות האינטרס הציבורי, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד.

ביהמ"ש קבע, כי במקרה הנדון שאלת הסמכות של פקיד השומה אינה במחלוקת ביחס לעיסקה הראשונה של עמי חזן (בה התערב פקיד השומה בזמן אמת), וביחס לעיסקה השלישית על אריה חזן (שלא דווחה כלל).

נקבע, כי ביחס לעיסקה הראשונה של אריה חזן, שהשומה הסופית בגינה נעשתה על ידי מנהל מס שבח בשנת 93', אין מקום להוציא שומה המשנה את הסיווג על ידי פקיד השומה בשנת 1996. מנהל מס שבח קבע שומה סופית ונוצר אינטרס הסתמכות ראוי להגנה, לאור התקופה הארוכה שחלפה בין מועד הפיכת שומת המנהל לסופית, למועד שינוי הסיווג ע"י פקיד השומה.

לעומת זאת, ביתר העסקאות היה מקום לשומת פקיד השומה, ואין לדחותה על הסף. אמנם, לנישומים נוצר אינטרס הסתמכות ביחס לשומות שהוצאו ע"י מנהל מס שבח, אולם יתר השיקולים, ובעיקר גביית מס אמת על פי מהות העיסקה, גוברים על אינטרס זה.

שומות מס השבח הסופיות ביחס לעסקאות אלו, התגבשו בשנים 97 ו-98, זאת ללא החלטה פוזיטיבית של המנהל שקובעת, כי מדובר בעסקאות הוניות, אלא לאור הוראת סעיף 78(ג) לחוק, הקובעת את סופיות השומה משחלפה שנה מיום הגשת השומה העצמית. התערבות פקיד השומה נעשתה בסמוך לאחר מכן, בשנת 98, כך שטרם עבר זמן משמעותי, אינטרס ההסתמכות של הנישומים מצומצם יותר, והנזק שנגרם להם מהתערבות פקיד השומה אינו גדול. כמו כן, סיווג העסקאות במקרה דנן מעלה שאלה אמיתית לגופו של עניין, וראוי היה, שתתברר על ידי פקיד השומה, שבפניו כלל העובדות, הידע, והכלים הנדרשים לסיווג האמיתי של העיסקה.

אין ספק כי סוגיית סווג עסקאות הנדל"ן בין מס שבח ומס הכנסה תמשיך להוות נושא מרכזי בתחום המיסוי, בעיקר בעקבות הרפורמה במס והאבחנות בין מסלולי המס שנקבעו בה.