חזקת השיתוף והשפעתה על שיעור מס שבח

הזכויות הנובעות מכוח הלכת השיתוף בנכסים, אשר מוכרת יותר בתחום דיני המשפחה מאשר בתחום דיני המס, עשויות להיות בעלות חשיבות רבה בכל הנוגע לחבות במסי המקרקעין. כידוע, מהות הלכת השיתוף הינה אותה כוונה המשותפת לשני בני-זוג (בין שנישאו כדין לפני 1.1.1974, ובין שהינם ידועים בציבור) ליצור משטר של שיתוף מלא בכל נכסיהם. בחינת התקיימותה של חזקה זו בדבר שיתוף בנכסים בין בני זוג נעשית, בכל מקרה ומקרה, בהתאם לנסיבות הרלבנטיות.

בחלק ניכר מן המקרים, בני זוג אינם נוהגים לעמוד על זכויותיהם מכוח חזקת השיתוף במהלך חייהם, לאור העדר צורך בכך (כך, למשל, במקרה בו בן זוג אחד נפטר ובן הזוג האחר מוסיף לגור בדירתם המשותפת עד יום מותו). כפי שנראה להלן, ל'מחדל' זה לגבי העלאת טענת קיומה של חזקת השיתוף במועד עשויה להיות נפקות משפטית וכלכלית בעתיד, אשר תשליך על היורשים. בעת מכירת מקרקעין שנתקבלו בירושה, החייבת במס שבח (אם משום שמדובר במקרקעין שאינם דירת מגורים, ואם משום שלא נתקיים תנאי מתנאי הפטור ממס שבח ליורשים לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין), עשויה להיות לשאלת קיום חזקת השיתוף משמעות מיסויית רבה.

דוגמא טובה לכך ישמש מקרה שנדון לאחרונה על-ידי ועדת הערר בחיפה (ו.ע 3030/04): באותה מקרה נרכשה חלקת קרקע בשנת 1934 ונרשמה על-שם אב המשפחה בלבד. האב נפטר בשנת 1964, ויורשי עזבונו היו אשתו (2/8), בנו (3/8) ובתו (3/8). בשנים 1977-8 הקנו האם והבן את חלקיהם בנחלה לבת (ההקניה מהאם נעשתה במתנה, וההקניה מהאח בעסקת חליפין), כך שהבת הפכה לבעלת מלוא הזכויות בחלקה. האם נפטרה בשנת 1982.

בשנת 2000 מכרה הבת את זכויותיה בחלקה לצד ג'. בעת המכירה, ביקשה הבת להחיל רטרואקטיבית את חזקת השיתוף בין הוריה בכל הנוגע לחלקה האמורה, באופן שייקבע, כי זכויותיה של האם בחלקה שעברו אליה הינן 10/16 (2/16 שירשה מבן זוגה ו-8/16 שלהן היא זכאית מכח חזקת השיתוף). משמעות קבלת טענתה של הבת כאמור היתה, שלגבי לפחות מחצית מהשבח הריאלי שנצמח על הנכס ישולם מס בשיעור 12%, במקום 50%.

ועדת הערר דחתה את דרישתה של הבת להחלת חזקת השיתוף, תוך שהיא מיישמת הלכות שנקבעו בעניין. בתחילה נקבע (ע"א 177/87), שבן הזוג רשאי לטעון ולנסות להוכיח את חזקת השיתוף, גם אם הוא עושה זאת שנים רבות לאחר שנוצר השיתוף, ואין לומר שויתר על זכויותיו מכוח חזקת השיתוף אף אם לא טען להן בהזדמנויות קודמות, וזאת אף לאחר הוצאת צו ירושה המתעלם מן השיתוף. בהמשך נפסק (ע"א 5774/91), כי אמנם אין מניעה עקרונית השוללת מיורשי בן הזוג שנפטר את האפשרות לבוא בנעלי המנוח ולבקש הכרה בזכויות מכוח הלכת השיתוף, ואולם במקרה בו היתה לבן הזוג המנוח 'הזדמנות סבירה' לפעול למימוש השיתוף הנטען בנכסים והוא לא עשה כן - כי אז יש לראותו כאילו בחר לוותר על זכותו, והיורשים לא יורשו להעלות טענה זאת לאחר מכן.

נציין, כי משמעות המלים 'הזדמנות סבירה' אינו ברור מספיק. באותו מקרה בו נקבעה הלכה זו, בנות הזוג נפטרו שנים רבות (15-17 שנים) לאחר מות בעליהן, ובית המשפט קבע, כי מאחר ובפני האלמנות לא עמדה כל מניעה לתבוע הכרה בזכויותיהן מכוח הלכת השיתוף בעודן בחיים - יש לראותן כאילו ויתרו על זכותן לטענה זו ואין לאפשר ליורשים להעלותה לאחר פטירתן.

במקרה אחר (ה"פ 1327/96) נקבע, כי בנסיבות בהן לא הוצא צו ירושה לאחר מות הבעל, אין לראות באשה כמי שוויתרה על זכויותיה לשיתוף בנכסים. כמו כן, במקרה שנדון לאחרונה ופורט לעיל, קבעה ועדת הערר, כי מאחר ואמה של המוכרת לא העלתה טענה בדבר זכויותיה מכוח הלכת השיתוף במהלך 18 השנים שחלפו מיום פטירת בעלה ועד יום מותה, על אף ההזדמנויות הרבות שהיו לה (כגון בשלב מתן צו הירושה ביחס לעיזבון הבעל או בשלב הקניית הנכס במתנה לבת), הרי שיש לראותה כמי שוויתרה על זכותה לטענה כאמור ואין לאפשר לבת היורשת להעלות טענה זו במקום אמה המנוחה, כ-18 שנים לאחר פטירת האם. נזכיר גם, כי רשויות המס קבעו נוהל מסוים ליישום ההלכה, לפי פרשנותן אותו.

המסקנות שניתן להסיק, לדעתנו, מהאמור לעיל הינן שמן הראוי לבחון אפשרות להעלאת טענת חזקת השיתוף במועד המוקדם ביותר האפשרי. הדבר מחייב תכנון מס מראש של חבות המס העתידית, עוד בשלב שמכירת הנכס אינה 'נראית באופק', מאחר שכפי שראינו לעיל, המשמעות המיסויית עשויה להיות רבה. בהקשר זה יש לבחון את 'יום הרכישה' של זכויות בנכס שנתקבלו בירושה מאב המשפחה לעומת הזכויות שנרכשו מהאם. יש לשים לב לאבחנה בין אופן קביעת יום הרכישה במקרה בו ההורה נפטר לפני 1/4/1981, ובין מקרה שבו ההורה נפטר לאחר מכן, לאופן קביעת מועד הרכישה במקרה שבו הזכויות הוקנו במתנה וכו'.

באותם מקרים בהם יישום חזקת השיתוף עשוי להוביל לחבות מס נמוכה יותר ליורשים, מומלץ לבחון אפשרות לפנייה לבית משפט לקבלת פסק דין הצהרתי בדבר הזכויות בנכסים מכוח הלכת השיתוף או תיקון צו הירושה, כאשר מנהל מיסוי מקרקעין מצורף כמשיב לבקשה. במקרה בו היורשים מבקשים להעלות טענה זו במאוחר, יש להגיש בקשה למנהל מיסוי מקרקעין להחלת החזקה תוך צירוף תצהיר ובו פירוט העובדות התומכות בקבלת הבקשה, ובמקביל יש לבחון את האפשרות לתקן את צו הירושה, או לקבל גושפנקא מבית המשפט להחלת השיתוף בנכסים בדיעבד.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.