הנהנה חייב להיות מסוים ומזוהה

במקרה שנדון בפסק הדין רכש המערער, באפריל 2000, בניין בן שלוש קומות מידי כונסי הנכסים שלו. בהודעה שנמסרה לפי סעיף 74 לחוק, מסר המערער, כי הרכישה בוצעה "עבור נהנה חברה בשלבי הקמה". אולם, במסגרת הדיווח על העיסקה החליף המערער את זהות הנהנה וציין, כי המקרקעין נרכשו בנאמנות עבור המערערת 2, חברה שהייתה קיימת במועד מסירת ההודעה לפי סעיף 74 לחוק. המנהל סירב להכיר בנאמנות וטען, כי המערער רכש את המקרקעין עבור עצמו, ולא עבור נהנה אחר כלשהו. מאחר שכך, סירב המנהל לפטור ממס את העברת הנכס לידי המערערת 2, במסגרת הפטור הניתן להעברה מנאמן לנהנה.

בית המשפט העליון קבע, כי על מנת ליהנות מפטור להעברת מקרקעין מנאמן לנהנה, על ה"נהנה", שעבורו נרכשת הזכות על-ידי ה"נאמן", להיות מזוהה וידוע במועד ההצהרה על הנאמנות. נקבע, כי אמנם בהקשרים אחרים יכול אדם להיות "נאמן" בלי שיהיה נהנה ידוע וקונקרטי, כדוגמת נאמנות על-פי כתב הקדש לפי חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן: "חוק הנאמנות"). אולם, לצורך חוק מיסוי מקרקעין לא יוכר אדם כנאמן אלא אם ניתן לדעת באורח ברור ומוצהר מיהו הנהנה.

בית המשפט מנמק את פסיקתו בלשון החוק. כך למשל, ביטויים שונים בחוק, כגון הגדרת "נאמן" כמי ש"מחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין", או הדרישה למסירת הודעה בסעיף 74 לחוק, על רכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני" מעידים על הצורך בקיומו של "פלוני" קונקרטי. בית המשפט קובע, כי קשה ליישב את לשון החוק עם הטענה, שניתן לרכוש זכות עבור "נהנה" שהוא חברה בהקמה, שהיא מעין "מסגרת אדם" ולא נהנה ספציפי וידוע.

בית המשפט קבע, כי גם תכלית החוק תומכת בצורך בקיום נהנה ספציפי: תכלית ההוראה היא להעניק פטור על העברת המקרקעין מן הנאמן לנהנה, שכן המקרקעין נרכשו מלכתחילה עבור הנהנה, ולהעברתם מן הנאמן לנהנה אין תוכן כלכלי. מכאן, כי יש צורך ברכישת המקרקעין עבור נהנה מסוים.

תכליתה הנוספת של הוראת החוק, המחייבת קיום נאמנות כמפורט בה ומסירת הודעה על-ידי הנאמן במועד, היא למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות ממס. גם מתכלית זו עולה, כי על הנאמנות להיות עבור נהנה ידוע וקונקרטי, שכן פרשנות אחרת עשויה להביא לריקונו של החוק מתוכן, על ידי כך שרוכשי מקרקעין יכריזו כי הם רוכשים אותם בנאמנות "פתוחה", ויפטרו מתשלום מיסים במכירתם לצד שלישי. לכן, יש להכיר באדם כנאמן לצורך החוק, רק אם הוא פועל בנאמנות עבור נהנה ידוע וקונקרטי ביום הרכישה. אין נאמנות עבור נהנה "נסתר" ואין נאמנות "פתוחה", המתמלאת בתוכן מעת לעת לפי רצונו של הנאמן.

במקרה הנדון נקבע, כי לא ניתן להכיר בהצהרת הנאמנות של המערער. לנאמנות שהצהיר עליה המערער לא היה נהנה ספציפי וקונקרטי, שכן המערער הצהיר, שהוא רוכש את המקרקעין בנאמנות עבור "חברה בשלבי הקמה". בהיעדר סימני זיהוי נוספים, אין לראות חברה בהקמה כנהנה ספציפי, אחרת יינתן בידי ה"נאמן" כוח למלא את ה"נאמנות" בכל תוכן שיעלה על דעתו, בניגוד לתכלית החוק. יחד עם זאת, מפסק הדין נובע, כי אין מניעה עקרונית על-פי החוק לרכוש נכס עבור נהנה שהוא חברה בהקמה, ובלבד שיהיו פרטים מזהים אודות אותה חברה בהקמה, וזאת כדי למנוע את החלפתה בנהנה אחר בשלב מאוחר יותר.

בפסק הדין בעניין חזון (דנ"א 3017/94), בית המשפט העליון לא הכיר בנאמנות, אשר באמצעותה ביקשו הצדדים ל"דלג" על מיסוי עיסקה לפי החוק, כ"נאמנות" לצורך חוק מיסוי מקרקעין, על אף שנאמנות מסוג זה מוכרת על-פי חוק הנאמנות. פסק הדין בעניין כהן ממשיך את הקו בו נקט בית המשפט העליון, בפסק הדין בעניין חזון, לפיו לא די בעצם קיומם של יחסי הנאמנות על-פי חוק הנאמנות כדי שניתן יהיה ליהנות מן הפטור על-פי חוק מיסוי מקרקעין, שכן על הצדדים לעמוד בתנאים המיוחדים שנקבעו בסעיף 69 לחוק (בעניין חזון נקבע כי זכות אישית אינה עבירה בנאמנות). יחד עם זאת יצוין, כי בפסק הדין בעניין אביגדור זיו (ע"א 1613/92) נקבע, כי כאשר רשויות המס אינן חולקות על קיומה של נאמנות מהותית, על-פי חוק הנאמנות, ניתן להקל בחלק מן התנאים הנדרשים להכרה בנאמנות, על-פי חוק מיסוי מקרקעין, כמו למשל לאפשר הארכת המועד להגשת ההודעה על הנאמנות, לפי סעיף 74 לחוק.

לסיום נציין, כי את פסק הדין יש לנתח לאור נסיבותיו המיוחדות. באותו מקרה הצהיר המערער על רכישה בנאמנות עבור נהנה שהוא חברה בהקמה, וזאת מבלי לתת פרטים מזהים נוספים אודות אותה חברה. כמו כן היה ברור, שהמערער לא ראה במערערת 2 את הנהנה, שכן זו כבר הייתה חברה קיימת בעת מסירת הצהרת הנאמנות.

כפועל יוצא, לא נותר לבית המשפט אלא לקבוע, שהעברת הנכס למערערת 2 משמעו חילופי נהנים ולא העברה מנאמן לנהנה, ולכן לא העניק את הפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק. מכאן, שבמקרים אחרים, בהם יוצהר על רכישה בנאמנות עבור חברה בהקמה, שניתן יהיה לזהות אותה באופן ספציפי ומוגדר, יהיה זה ראוי ונכון להכיר בה כ"נהנה", כמו גם במקרה בו הנכס נרכש עבור חברה בהקמה, שעתידה להיות בשליטתו המלאה של הנאמן (ע.א 865/80 לנדשפט).