שווי המכירה כשאין עסקאות

המחלוקת השכיחה ביותר בין מוכרי מקרקעין ובין מנהלי מיסוי מקרקעין נוגעת לשווי הנכסים. כידוע, דיני מיסוי מקרקעין מורים, כי שווי המכירה של נכס מקרקעין ייקבע לפי שווי השוק שלו (הסכום הצפוי ממכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון), אלא אם קיים הסכם מכירה בכתב והמנהל שוכנע, כי התמורה החוזית נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

המסקנה המתבקשת מכלל זה הינה, שמרבית המכירות תמוסינה על-פי השווי החוזי שנקבע לנכס בהסכם המכירה, ואילו במקרים מועטים, בהם מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים אשר משפיעים על השווי החוזי, או חוסר תום לב, יחושב המס על בסיס שווי השוק של הנכס. ברם, רשויות המס נוטות להוציא שומות במקרים רבים מהצפוי בהתבסס על 'שווי שוק' דווקא, ולדחות את השווי החוזי.

ההלכה שנקבעה בעניין זה על-ידי בית המשפט העליון (למשל, ע"א 3632/01, ע"א 3433/00) הינה, שקיומו של פער גדול מדי בין מחיר השוק ובין המחיר החוזי יכול להעיד על חוסר תום לב או יחסים מיוחדים כאמור, המשפיעים על מחיר המכירה (שאלה חשובה בהקשר זה הינה מהו 'פער גדול מדי': האם הפרש של 30% בשווי, כטענת רשויות המס, הינו סף סביר, או שמא, למשל, 50% או שיעור אחר?)

יחד עם זאת, בית המשפט העליון הוסיף וקבע, כי גם במקרה בו קיים פער גדול כאמור בין שווי השוק ובין מחיר המכירה, עדיין יכול המוכר להוכיח את דרישת תום הלב והעדר יחסים מיוחדים - כגון, אם יוכיח שהמכירה נעשתה בלחץ עקב צורך במימוש מהיר, או שהמוכר הינו תושב חוץ שאינו בקיא במחירי מקרקעין בארץ, או שלא נמצא קונה במשך זמן רב והמוכר לא רצה או לא יכל להמתין, וכו' - באופן שמיסי המקרקעין אשר יוטלו על מכירה זו יחושבו על-פי השווי החוזי של המכירה. בית המשפט הדגיש, כי התבססות על שווי שוק הינה ה'חריג', ולא המקרה השכיח.

מבחינת נטלי ההוכחה נקבע, כי הצגת חוזה מכר שאינו נחזה להיות פגום מחייבת את המנהל להתייחס לתמורה הנקובה בו כתמורה אמיתית לכאורה. בשלב זה עובר נטל ההוכחה למנהל להוכחת שווי השוק של הנכס, כאשר הנישום רשאי להביא ראיות מצידו לסתור את אלה של המנהל ולהוכחת שווי שוק אחר. אם הרים המנהל את הנטל והוכיח את שווי השוק ואת קיומו של פער גדול בינו ובין מחיר המכירה החוזי, הרי שהנטל עובר לכתפי הנישום להוכיח, כי על-אף הפער נקבעה התמורה בתום לב וללא קיום יחסים מיוחדים המשפיעים על המחיר.

השיטה השמאית המקובלת על מנהלי מיסוי מקרקעין להוכחת שווי השוק מבוססת על עסקאות להשוואה. אין אנו חולקים על תרומתה של שיטה שמאית זו להוכחת השווי, ואולם עלינו לבקר את פרקטיקת יישום השיטה על-ידי רשויות המס הלוקה במספר כשלים, כפי שבאה לידי ביטוי ביתר שאת לאחרונה.

כפי שנוכחנו לגלות, בין היתר, בעסקאות למכירת מקרקעין במושבים, מנהלי מיסוי מקרקעין נוטים להתבסס, לעיתים, בהעדר עסקאות השוואה רבות - על מספר עסקאות מצומצם, אשר התרחשו תקופה ארוכה (כגון 6-7 שנים) לפני המכירה נשוא השומה. למותר לציין, שעסקאות השוואה כאמור עלולות להיות בלתי רלבנטיות ובלתי מתאימות ליישום, ממספר סיבות שנפרט להלן, באופן שאין ראוי לקחת אותן כאינדיקציה לשווי השוק של הנכס, או שיש לעשות את כלל ההתאמות הדרושות לפני שמבצעים את ההשוואה.

הסיבה הראשונה נוגעת לכך, ששוק עסקאות הנדל"ן עבר ועובר שינויים במהלך השנים. בתקופות מסוימות של 'גאות' בשוק מחירי המקרקעין עשויים לעלות, ואילו בתקופת של 'שפל' עשויים מחירי הנדל"ן לרדת. סיבה שנייה, אשר רלבנטית לעסקאות במושבים וקיבוצים, נוגעת להשפעת ההלכה שקבע בית המשפט העליון בעניין הקשת המזרחית (בג"ץ 244/00). כידוע, הלכה זו הינה בעלת השלכות רבות על מחירי נכסים באותם אזורים, שכן עובדת העדר הפוטנציאל של בעל המקרקעין לנצל את ההקלות שקבע בעבר מינהל מקרקעי ישראל לגבי שינוי ייעוד המקרקעין למגורים או מסחר (כגון בהחלטות מס' 717, 727 ו-737), מטבע הדברים, משפיעה באופן ניכר על מחיר המכירה של נכס כאמור.

המסקנה הנובעת מהאמור לעיל הינה, שאין לקבל את פרקטיקת הפעולה של רשויות המס, אשר נוטה לבסס שווי שוק של נכסים על בסיס מספר עסקאות ספורדיות ובלתי רלבנטיות, אשר נערכו תקופה ארוכה טרם המכירה הנוכחית, מבלי לבצע את ההתאמות הנדרשות. מאחר ואין שווה נכס שנמכר בתקופת הגאות בשוק לשווי נכס שנמכר בתקופת שפל, ואין שווה מקרקעין במושב פלוני שנמכר טרם ניתן פסק הדין בעניין הקשת המזרחית לנכס שנמכר לאחריו, הרי שיש לבצע התאמה בדרך של הפחתת שווי עסקאות ההשוואה שנערכו בתקופות קודמות יותר ועל-ידי כך לבחון, האם אכן קיים עדיין 'פער גדול' בין שווי השוק של הנכס לשווי החוזי, אשר יוביל להעברת הנטל לנישום להוכחת הסייג לשווי השוק כאמור.

למותר לציין, שיש מקום לביצוע התאמות נוספות, כגון התאמות המבוססות על מיקום מדויק של הנכסים, גודלם וכלל המאפיינים העשויים להשליך על שוויים.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.