קיזוז הפסד הון שנוצר במימוש ערבות כנגד שבח מקרקעין

בעל מניות הערב אישית לחובות החברה שבשליטתו הינה תופעה שבשגרה בחיי המסחר היום-יומיים. כך גם התופעה של מישכון נכסי מקרקעין שבבעלותו האישית של בעל המניות כנגד הלוואות שהחברה נוטלת לצורך פעילותה. בעיתות משבר קורה לא אחת, שהחברה הלווה לא עומדת בפירעון ההלוואה שנטלה, ולעיתים לא נותרת כל ברירה, וכונס הנכסים מטעם הנושים מביא למימוש הבטוחות שנתנו החברה או הערב - אותו נכס מקרקעין פרטי של בעל המניות, אשר היה ערב אישית לחובות החברה.

במקרים מסוימים אף נוצרת תוצאת מס אבסורדית, לפיה תמורת המכירה (הכפויה) מתחלקת בין הנושה (קופת הכינוס) לבין רשויות מיסוי מקרקעין, מבלי שבעל המניות יקבל כל תמורה לידיו. במקרים קיצוניים, בעל המניות אף נדרש "להביא כסף מהבית" כדי לממן את תשלום המיסים, אף שכאמור לא קיבל כל תמורה בגין מכירת הנכס. אין ספק כי זוהי תוצאה קשה ולא צודקת מבחינה מיסויית וכלכלית.

בנסיבות אלו יש לזכור את האפשרות לקזז הפסד הון כנגד השבח, בהסתמך על פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 14/85, פקיד השומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין. שם נפסק, כי ניתן לראות בסכום הערבות שפרע מנהל ובעל מניות בחברה, לה ערב באופן אישי, הפסד הון לעניין סעיף 92(א) לפקודה.

בית המשפט פסק, כי ערב ששילם את סכום הערבות שניתנה על-ידו באופן אישי לחברה שהוא מנהל ובעל מניות בה, זכאי לראות בתשלום הפסד הון לעניין סעיף 92(א) לפקודה, ולקזזו כנגד שבח שנקבע לו עפ"י חוק מס שבח מקרקעין.

בהסתמך על עיקרון השיבוב שבחוק הערבות קבע בית המשפט, כי זכותו של הערב כלפי החייב היא זכותו של הנושה אשר הומחתה אליו, ומשפרע הערב את חובו של החייב, הוא עומד בנעלי הנושה כמלווה. כשם שזכות הנושה היא "נכס", לעניין חלק ה' לפקודה, כך אף זכותו של הערב הנכנס לנעליו.

שילוב ההגדרות הבסיסיות של "רווח הון", ע"פ סעיף 88 לפקודה, ביחד עם הוראות סעיף 92(א) לפקודה העוסק בהפסד הון, מחייב את הערב הטוען להפסד הון במסגרת מימוש ערבות, כי יוכיח את ארבעת התנאים המצטברים הבאים:

א. יסוד ה"מכירה";

ב. המכירה היא של "נכס";

ג. המכירה יצרה "הפסד" (בלשון הפקודה, התמורה נמוכה מיתרת מחירו המקורי של הנכס);

ד. אילו ההפסד היה רווח - הרווח היה חייב במס רווחי הון.

בעניין זיסו גולדשטיין, בית המשפט דן בהתקיימות יסוד ה"נכס" וקבע, כי זכות הערב שנכנס לנעלי הנושה מקיימת את היסוד הנ"ל. ואולם, ביהמ"ש לא דן בהתקיימות יסוד "המכירה". התקיימות יסוד המכירה הינה חשובה ביותר, ויש לבחון אותה היטב כאשר מבוקש הפסד הון. שכן עצם היותו של החייב בקשיים כספיים אינה עולה כדי "מכירה" לצורך קיומו של הפסד הון, כיוון שיתכן והזכות לגבות את החוב מהחייב עדיין קיימת ולו באופן חלקי.

בדרך כלל, ההוכחה במקרה כזה תהיה, שהחייב הפסיק את פעילותו כליל והוא נמצא בהליכי פירוק או פשיטת רגל, וכך ניתן לטעון, כי הזכות יצאה מרשותו של הערב ולמעשה הזכות להיפרע מהחייב נמוגה. אפשרות נוספת הינה לבצע אקט משפטי-הסכמי בו ייקבע, כי החוב יצא מרשותו של הערב (אם החייב הוא חברה בשליטת הערב יש לבדוק כי לא נוצר אירוע מס של מחילת חוב בחברה).

ואולם בכך לא סגי. אף אם התקיימו מלא התנאים להתגבשות הפסד הון, עדיין יש לוודא, כי אירוע ה"מכירה" לצורך התגבשות הפסד ההון ייעשה לא יאוחר מהשנה שבה נמכר נכס המקרקעין. זאת, כיוון שהפסד ההון איננו ניתן לקיזוז כנגד שבח שצמח בשנים קודמות, אלא אך ורק כנגד שבח/רווח הון שנצמח בשנות המס שלאחר ההפסד.

שאלה מעניינת נוספת היא, האם ניתן להחיל את הלכת זיסו גולדשטיין על מערכות יחסים נוספות שמעורב בהם מימוש ערבות? כך לדוגמא, האם הלכת זיסו גולדשטיין תחול גם במקרה של מימוש נכס מקרקעין של בת זוג, ששועבד כבטוחה וכערבות לחובות הבעל? האם במקרה כזה זכאית האישה לדרוש הפסד הון בשל מימוש הערבות?

על בסיס עקרון הסוברוגציה הקובע, כי הערב זכאי לחזור ולתבוע מן החייב את מה שנתן למילוי הערבות, ניתן להשיב על שאלה זו בחיוב. וזאת בהתמלא כל שאר התנאים הדרושים לצורך התקיימותו של הפסד הון.

חיזוק נוסף למסקנתנו זו יתכן וניתן למצוא בפסיקתו של בית המשפט העליון, בע"א 3929/02 לוין נגד הנאמן על נכסי פושט הרגל. שם נפסק לגבי אישה שבעלה הוכרז פושט רגל והיא פרעה לנושיו חובות שחייב בהם בעלה מתוקף ערבויות עליהן חתמה, כי היא זכאית לדיבידנד בהליכי פשיטת הרגל, כמי שבאה בנעלי הנושים המקוריים. על דרך ההיקש ניתן ללמוד על הלכי הרוח בבית המשפט העליון אם וכאשר תתעורר בפניו השאלה.

לאחר שעברנו את כל המשוכות וכל המכשלות ופקיד השומה השתכנע, כי נוצר הפסד הון ועיתוי התגבשות ההפסד מאפשר את קיזוזו כנגד השבח שנוצר במכירת המקרקעין, פתוחה הדרך לפנות לרשויות מס שבח בבקשה להחזר מיסים, אם מס השבח בגין מכירת המקרקעין שולם זה מכבר במלואו במכירה.

הכותבים הינם ממשרד עו"ד אודי ברזלי.