תנאי פטור חדשים לפירוק ע"פ סעיף 71

כחלק מתנאי הפירוק הקיימים של איגודי מקרקעין נקבע, בנוסף לתנאים הקיימים שלא נפרטם כאן, כי על מנת לזכות בפטור המיוחל של העברת מקרקעין מאיגוד מתפרק לבעלי מניותיו (לפי אותו יחס זה בכל חלקה וחלקה במושע), נדרש עוד (על-פי סעיף 71(א)(6) ו-(7) החדשים), כי "(6) בתקופה שקדמה לפרוק לא היתה באיגוד המתפרק הקצאה מיטיבה. (7) הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשו בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק".

לפי ההגדרות שבהמשך, הסעיף "הקצאה מיטיבה" למעשה כוללת כל הקצאה שקדמה עד 4 שנים לפירוק (אך לא מעבר לכך), שבעקבותיה "שונו זכויותיהם של בעלי הזכויות באיגוד, כולם או חלקם, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% או אחר".

הגדרה רחבה ולא ברורה זו קובעת, שאם יש בעל זכויות של 10% באיגוד, הרי שינוי של זכויותיו (ע"י דילול שאיננו אירוע מס לאדם זר) בשיעור של 1%, די בו לפסול את הפירוק.

לא ברור מדוע נפסל הפטור ביחס למקרקעין או זכויות באיגוד, שנרכשו תוך 4 שנים קודם לפירוק ע"י האיגוד. גם כאן ניתן יהיה לערוך תכנוני מס לפי הלכת רצף המס (סלע רות).

מאידך גיסא, לא ברור אם העברת מניות של איגוד מתפרק לחברה על-פי סעיף 104א יש בו הקצאה מיטיבה, שכן לא שונו זכויות בעלי המניות, בעקיפין, ולפיכך הפרשנות, שלא היתה הקצאה מיטיבה, היא הגיונית בהחלט. בהמשך נראה, כי יש בכך תכנון מס יפה.

המחוקק קובע עוד (בסעיף 72ב1 להצ"ח), כי בנוסף לשלילת זכות לפטור במכירת דירות מגורים בעתיד בידי בעלי מניות, לגבי קרקעות שנתקבלו בידם בפירוק מאיגודים מסוימים (שלא נפרט כאן, ראה סעיפים 72א-72ג), תיווסף בסעיף 72ב1 הוראה חדשה, שכל מכירת מקרקעין בעתיד בידי בעל מניות, שקיבל אותו בפטור על-פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, תתחייב, בנוסף למס השבח שחל עליה בעת המכירה, גם במס על "רווח נוסף" (רעיוני) בשיעור מס של 25% (יחיד) או 0% (תאגיד), שהיה חל אילו הרווח הנוסף היה מתקבל כדיבידנד במועד מכירת הזכות במקרקעין.

כבר כאן נעיר, כי סעיפי חיוב במס של דיבידנד הם מורכבים מאוד, ויכולים ליצור מגוון שיעורי מס מ-0% (תאגיד, תושב מדינת אמנה) עד 25% ולעיתים 36% (126(ד)), וביניהם מגוון הוראות מיסוי שבין 0% ל-25%, אך בכך נדון ברשימה נפרדת.

מעתה, כל עו"ד יחויב לדעת מיסוי תאגידים ואת שיעורי המס על דיבידנד, ובטופס מש"ח יצרף חישוב מס זה. עוד נציין, כי בהקשר הנוכחי עולות שאלות רבות, שקשה למצוא להן תשובה. הגדרת "הרווח הנוסף" שיחויב במס הינה ההפרש בין עלות הקרקע של האיגוד המתפרק לבין עלות המניות. הפרש זה, כאשר הקרקע נרכשה מהון עצמי, אמור לשקף רווחים ראויים לחלוקה (להלן רר"ל) שנצברו באיגוד, ועל כן אמור להתחייב במס כדיבידנד בעת פירוק (25% בידי יחיד, 0% בתאגיד).

אולם, קיימות סטיות כה רבות בין מה שכיוון המחוקק לעשות לבין המציאות, שנראה כי נפתח כאן מקום לעוול גדול ביותר מחד גיסא, שיצדיק תכנוני מס לשמר צדק כלכלי מאידך גיסא. זאת, כי על חקיקה לא צודקת יש רק תרופה אחת, והיא תכנון מס לגיטימי. כל דרך אחרת אסורה בפני הנישום, וגם מס הכנסה מודע לכך. משמע, יש כאן קריאה של המחוקק, ע"י חקיקה בלתי סבירה, לתכנוני מס שנועדו לשרש עיוות כלכלי-משפטי.

דוגמא אחת לתכנון מס כזה יכולה להיות העברה קודם לפירוק של מניות פלוני על-פי סעיף 104א לתאגיד החזקה. תאגיד החזקה כזה לא יחייב במס על רווח נוסף, כי הדיבידנד אצלו הוא ב-"0" מס לפי פקודת מס הכנסה. ציינו כבר קודם, שיש בסיס לדעה שאין מדובר כאן בהקצאה מיטיבה, ולכן גם אין פסול בפטור לפי סעיף 71.

נביא מספר דוגמאות. טלו אדם שקנה מניות באיגוד ב-"0". לאיגוד יש מקרקעין ששווים 100 שקל, אך הם עלו 10 שקל וחובות לבנק 100 שקל. עקב קיום התחייבויות לאיגוד, מחיר המניות שווה 0. אותו אדם מכסה את התחייבויות האיגוד מהכנסות של האיגוד (שכר דירה), כך שלא נוצרים רווחים ראויים לחלוקה (בשל גובה הפחת, ריבית, וכיו"ב), ומשלם בסכומים אלו את כל חובו לבנק (100 שקל). או שהוא מקצה מניות לבעל מניות פלוני כאשר השווי עולה וחלקו היחסי נקבע לפי שווי 1,000 שקל, כאשר ההקצאה היא של 10% (100 שקל) שדי בהם לכסות החוב לבנק.

האיגוד מתפרק כאשר הרווח הנוסף המתואם הוא 40 שקל אינפלציה, 50 שקל ריבית ריאלית, 10 שקל קרן - זאת מאחר והוצאות מימון ריאליות (50) נכללות בעלות המניות לאיגוד. כך שחישוב עלות מתואמת הינה 10 50, ועלות המניות הינה 0. למה מוצדק שהמוכר ישלם מס על רווח נוסף כאשר לא הרוויח דבר? יותר מכך: ערך עלות הקרקע לא כולל רר"ל ולהבדיל מהכל, ראה זה פלא, אם ירדו ערך מקרקעי האיגוד ל-75 (מחזה מאוד נפוץ בתקופתנו), עדיין ישלם המוכר מס על רווח נוסף של 15. מדוע? בנושא זה נמשיך ברשימתנו בשבוע הבא.