מיסוי בפירוק איגוד מקרקעין: הקלות ומגבלות

בטרם תיקון 55 לחוק, העברת זכויות במקרקעין ללא תמורה לבעלי זכויות באיגוד אגב פירוק האיגוד, זכתה לפטור ממס אם עמדה בשורת תנאים שנקבעו בסעיף 71 לחוק. התנאים העיקריים היו העברת המקרקעין לבעלי המניות ללא תמורה, בהתאם לשיעור זכויותיהם באיגוד, ורישום המקרקעין על שם בעלי המניות תוך 6 חודשים מיום העברתם לבעלי המניות.

התיקון 55 לחוק שינה את התנאים לקבלת פטור ממס, לפי סעיף 71 לחוק, להעברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד. התיקון הקל במעט על האפשרות לקבל פטור לפי סעיף 71, בכך שביטל את הדרישה לרישום הזכויות במקרקעין על שם בעלי המניות תוך 6 חודשים מחד, ומאידך הוסיף מספר קביעות, המכבידות מאוד על האפשרות ליהנות מהפטור לפי סעיף 71 לחוק.

ראשית, קובע התיקון, כי הפטור להעברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד מותנה בכך, שהזכות במקרקעין לא נרכשה על ידי האיגוד "בתקופה שקדמה לפירוק", המוגדרת כתקופה של ארבע השנים שקדמו לפירוק. כלומר, לא יינתן פטור לפי סעיף 71 להעברת זכויות במקרקעין שנרכשו בארבע השנים שקדמו לפירוק.

שנית, התיקון קבע הגבלה נוספת, שמטרתה למנוע תכנון מס, המתבסס על כך, שבתיקון מס' 50 לחוק נקבע, כי הקצאת מניות באיגוד מקרקעין איננה אירוע מס. לאחר תיקון 50 לחוק, ובטרם תיקון 55 לחוק, ניתן היה לבצע תכנון מס של מכירת מקרקעין באמצעות העברתם לאיגוד מקרקעין, הקצאת מניות באיגוד לצד ג', ולאחר מכן פירוק האיגוד והעברת המקרקעין לצד ג' בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק. על מנת למנוע תכנון זה קבע תיקון 55 לחוק, כי הפטור לפי סעיף 71 לחוק מותנה בכך, שבארבע השנים שקדמו לפירוק האיגוד לא נעשתה "הקצאה מיטיבה". "הקצאה מיטיבה" מוגדרת כהקצאה אחת או יותר של זכויות באיגוד, בעקבותיה שונו זכויותיו של אחד או יותר מבעלי הזכויות באיגוד, בשיעור של 10% או יותר.

נעיר, כי התנאי הנוגע ל"הקצאה מיטיבה" לא יחול באופן רטרואקטיבי, כך ש"הקצאה מיטיבה" תפסול את הפטור לפי סעיף 71 לחוק רק אם נעשתה לאחר פרסום תיקון 55 לחוק. כאמור, התיקון פורסם ביום 12.4.05. גם במקרים בהם בעל מניות באיגוד עומד בכל התנאים שצוינו לעיל, וזוכה לפטור על פי סעיף 71 לחוק, מטיל עליו התיקון לחוק, בסעיף 71א לחוק, "מס מיוחד". ה"מס החדש" נועד למנוע תכנון מס, לפיו בעל מניות באיגוד שהפיק רווחים מפעילותו, ימשוך את הרווחים לידיו באמצעות רכישת נכס מקרקעין והעברתו לידיו בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, ובכך יימנע מתשלום מס על דיבידנד.

על מנת למנוע את תכנון המס האמור, נעשו תיקונים שונים בסעיף 71א לחוק, וסעיף 93 לפקודת מס הכנסה. בסעיף 71א לחוק נקבעה נוסחה מורכבת במיוחד לחישוב ה"רווח הנוסף", האמור לייצג חלק מעלות המקרקעין שמומן מרווחיו של האיגוד. במקרים בהם הועברה זכות במקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, בעל הזכויות באיגוד המתפרק, שקיבל לידיו את המקרקעין, יחויב במס בשיעור החל על דיבידנד או על רווחים ראויים לחלוקה, בגין ה"רווח הנוסף". בעל הזכויות יוכל לבחור אם להתחייב במס במועד העברת הזכות במקרקעין לידיו, או במכירה עתידית של המקרקעין.

ההוראות שנקבעו בתיקון 55 לחוק, בנושא פטור ממס בפירוק איגוד, הופכות את נושא פירוק האיגודים, שגם כך היה בין הנושאים המורכבים ביותר בחוקי המס, למורכב ומסובך אף יותר.

לדעתנו, התיקונים שנעשו בסעיף 71א לחוק, וסעיף 93 לפקודת מס הכנסה, והנוסחה שנקבעה לחישוב ה"רווח הנוסף", עשויים לגרום לעיוותי מס שונים, במקרים בהם, בנוסף למקרקעין, החזיק האיגוד המתפרק גם בנכסים נוספים, וכאשר במחירי המקרקעין והנכסים הנוספים חלו שינויים ריאליים ממועד רכישתם עד למועד פירוק האיגוד. הסדר נוסף שנקבע בתיקון, עניינו יום ושווי הרכישה של זכויות במקרקעין, שנתקבלו בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, אגב פירוק איגוד מקרקעין. כאשר בעל מניות קיבל זכות במקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, אגב פירוק איגוד, קבע סעיף 31 לחוק, כי יום ושווי הרכישה של הזכות במקרקעין יהיו יום ושווי רכישתה ע"י האיגוד.

ביחס לאיגוד מקרקעין נקבע חריג, ונקבע כי יום ושווי הרכישה של הזכות ייקבעו על פי מועד רכישתה בידי האיגוד, או על פי מועד רכישת המניות מכוחן נרכשה הזכות, לפי המאוחר. הסיבה לכך היתה "עקרון השיקוף", שקבע כי באיגוד מקרקעין קיימת זהות בין מניות האיגוד לבין המקרקעין שבבעלותו. "עקרון השיקוף" בוטל בתיקון 50 לחוק, שהשווה את חישוב המס במכירת מניות באיגוד מקרקעין, לחישוב המס במכירת מניות באיגוד רגיל.

בעקבות ביטול "עקרון השיקוף" משווה תיקון מס' 55 בין מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק איגוד מקרקעין, למקרקעין שנתקבלו אגב פירוק איגוד רגיל, וקובע, כי יום ושווי הרכישה של המקרקעין יהיה יום ושווי רכישתן על ידי האיגוד, כאשר התיקון יחול מעתה ואילך בלבד, כך שהדין הישן ימשיך לחול ביחס למקרקעין שנתקבלו אגב פירוק איגוד מקרקעין, אשר המניות באיגוד מכוחן התקבלו המקרקעין נרכשו לפני יום פרסום תיקון 55 לחוק (12.4.05).