תכנון מס: ביטול 10% מס בפירוק

סעיף 71א לחוק מיסוי מקרקעין, שנחקק בתיקון 55 משנת 2005, מטרתו הינה מיסוי "רווח נוסף" (רווח ראוי לחלוקה, להלן: "רר"ל") בעת מכירה עתידית של המקרקעין ע"י בעל המניות, שקיבל המקרקעין בפטור ממס בעת פרוק האיגוד לפי סעיף 71 לחוק. הסעיף יוצר החמרות מיסוי אותן יש לוודא טרם פרוק האיגוד.

יש לחשב את אובדן המס בשל מיסוי רר"ל לפני 2002 ב-25% מס במקום 10% בפרוק. 25% מס ישולמו במכירה עתידית על-ידי בעל מניות שקיבל את הקרקע לאחר פירוק פטור של האיגוד. משמע, לפני פירוק איגוד מקרקעין יש לערוך חישוב של נטל המס הנוסף עקב אובדן מיסוי 10% על רר"ל עד 2002. עו"ד שיבקש פטור בפירוק לפי סעיף 71 לחוק, ללא חישוב כאמור, עלול למצוא עצמו מכשיל לקוחו שלא במכוון, והלקוח יאלץ לשאת בעתיד בנטל מס נוסף שנגרם לו בשיעור 15% (10%-25%) על מקרקעין שקיבל בפטור ממס.

נטל מס נוסף זה נגרם כתוצאה מהוראת סעיף 71א הקובעת, כי מי שקיבל מקרקעין בפטור יהיה חייב בעת המכירה העתידית במס בשיעור שהיה חייב בו על דיבידנד. שיעור זה הינו 25% מס ליחיד, ולא 10% מס שהיה אותו יחיד משלם על אותו רווח בפירוק חייב אילו ויתר על הפטור לפי ס' 71 בפירוק. ממילא ברוב המקרים קיים מס רכישה, כך שאין הבדל בין פירוק חייב לפטור בהקשר זה.

בנקודה זו שוגים יועצי מס רבים ושונים, הסוברים כי על-פי תיקון 55 כפי שהוסבר מעל במות מקצועיות מכובדות, ומכח ס' 71א החדש, כי לאחר פירוק במכירה על-ידי בעל המניות נישמר 10% מס על רר"ל עד תום 2002, ולא היא! גם בשיחות בירור שערכנו עם המעורבים בחקיקה הסתבר לנו, כי הנקודה הועלתה בו אך החקיקה הושלמה כנוסחה זה. לסיכום, היזהרו קודם החלטת פירוק של איגוד מקרקעין.

עם זאת, לכל החמרה יש צדדים חיובים. מתכנני מס (סולידיים) ימצאו כי נוצרו הזדמנויות פז לתכנוני מס לגיטימיים, ששיעור הצלחתם הינו גבוה ביותר נוכח הימצאותם בסעיף מחמיר שמטרתו לכידת מתכנני מס. בהלכת סיוון קבע בית משפט, כי בפירוק נקיטת הליכים להפחתת נטל מס ל-10% הינו לגיטימי גם אם איננו כלכלי. אנו נציע ברשימה זו תכנון מס לפיו מס החל בפירוק על רר"ל הינו אפס, במקום 25%.

וזהו התכנון: סעיף 71א קבע, כי בעת מכירה עתידית יהיה שיעור המס על הרווח הנוסף השיעור שהיה חל על דיבידנד אילו חולק לבעל המניות ערב הפירוק. לפי סעיף 121ב, שיעור המס על דיבידנד ליחיד הינו 25% מס, ולפיכך אם בעל המניות הינו יחיד, שיעור המס העתידי הינו 25% על רר"ל. אם בעל המניות הינו תאגיד, שיעור המס הינו 0% על-פי סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה (אך יש לשים לב לחריגים על פי סעיף 126(ג) (25%) ו-(ד) (34%), וכן למס על-פי חוק עידוד השקעות הון, סעיף 47 (15%)).

יוצא אפוא, שאם תאגיד קיבל בפירוק פטור לפי סעיף 71 לחוק קרקע שנקנתה ברר"ל, המס העתידי על מרכיב רר"ל הטמון בעלות הקרקע יחויב באפס מס. הדבר נכון גם לרר"ל אחרי 2002, בו מחויב תאגיד ב-25% מס. גם לגבי יחידים קיימות תוצאות מס מפתיעות. כך יוצא, כי אם יחיד בעל מניות יעבירן לחברה (על-פי סעיף 104א לפקודה - 0.5% מס רכישה), ובעת הפירוק (שנתיים אח"כ לפחות!) ייהנה התאגיד החדש מפטור ממס לפי סעיף 71 ויקבל את קרקעות האיגוד בפטור, הרי בעת מכירה עתידית לאור סעיף 71א לחוק ייהנה התאגיד המוכר את הקרקע משיעור מס 0% על רר"ל, במקום שיעור מס של 25%.

יותר מכך, גם אם מדובר בחברת אם בעלת מניות באיגוד מקרקעין, כאשר האיגוד רכש את הקרקע ברר"ל עד סוף 92', הרי אז על-פי סעיף 94ב לפקודה חברת האם היתה זכאית ל-10% מס בפירוק חייב, או במכירת מניות האיגוד (חברת הבת). אולם, אם חברת הבת האיגוד, יקנה קרקע ברר"ל, יתפרק בפטור לפי סעיף 71 ויעביר הקרקע לחברת האם; חברת האם תמכור את הקרקע, הרי לפי סעיף 71א במכירה של חברת האם אחר הפירוק תשלם חברת האם 0% מס במכירת הקרקע עד לגובה הרר"ל שהיה בחברת הבת לפני הפירוק. זאת, בשל הפטור שקיים לדיבידנד בין חברת בת לחברת אם מכח סעיף 126(ב) לפקודה. 10% מס שהיתה חברת האם חייבת בו טרם הפירוק לפי סעיף 71 (הפטור ממס) נעלם כלא היה מכח הוראת סעיף 71א החדשה, לפיה המס שיחול הינו המס שהיה חל על דיבידנד (אפס כאמור) ערב הפירוק.

כך שכפוף למס רכישה (5%) מרוויחים 10% מס ומוכרים רר"ל ב-0% מס - חסכון מס של 5%. כמובן שניתן לשכלל התכנון ולבצע פירוק כפול, כך שהקרקע תגיע ליחיד בפטור לפי סעיף 71, וכפוף למס רכישה גם היחיד ייהנה מפטור ממס על הרר"ל.

האם יחיד שהיה בעל מניות בחברה שרכשה מקרקעין ברר"ל שנצבר עד תום 2002, הזכאי לפי תיקון 132 לפקודה, הוראות המעבר, למס של 10% בפירוק על סכום רר"ל שנצבר כאמור עד תום 2002, עדיין יכול לבחור, על-פי סעיף 71א לחוק מיסוי מקרקעין וסעיפים 93 ו-94ב לפקודה בתשלום המס על-פי 10% במכירה עתידית? לפי דעתנו, רשויות מס שבח ידרשו מס של 25% בגין הרר"ל הגלום בעלות המקרקעין במכירה העתידית.

הוראה זו מנוגדת לכוונת המחוקק, אך קשה יהיה לסטות ממנה ויש אולי לקוות כי היא תתוקן ותחזיר לעטרה את הוראות המעבר ששימרו מס 10% על רר"ל עד תום 2002, גם במכירה לפי סעיף 71א לחוק מיסוי מקרקעין.