מכירת דירת מגורים וזכויות בנייה - חישוב מס השבח

חוק מס שבח קובע, כי כאשר התמורה המשולמת במכירת דירת מגורים מזכה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת, יש לעשות פיצול אנכי-רעיוני של התמורה ולתת פטור בגובה כפל שווי הדירה, ללא זכויות לבנייה נוספת, או בגובה תקרה של 1.2 מיליון שקל, לפי הנמוך (סעיף 149 לחוק לאחר תיקונו בתיקון מס' 36 לחוק מס שבח, שתחולתו מיום 1.1.98).

עם זאת, על מנת להגדיר את היקפה של דירת המגורים הזכאית לפטור ממס, קבע בית המשפט העליון, בשורה של פסקי דין, כללים לפיצל אופקי-פיסי של החלקה עליה נמצאת הדירה (ע"א 512/79 שוורץ, ע"א 651/87 רושגולד, ע"א 2191/92 נסל, ע"א 733/91 ארליך).

הכלל המנחה היום לקביעת השטח הסביר המשמש את דירת המגורים הוא נקודת מוצא של דונם אחד, תוך התחשבות בגודל חלקה רגילה וממוצעת המשמשת למגורים באיזור בו נמצאת הדירה. לא פעם החיל בית המשפט העליון את הפיצול הפיסי ואת הפיצול הרעיוני באותו מקרה, למשל, בפס"ד ארליך שם דובר בחלקה גדולה שהיתה משופעת בזכויות בנייה וחלק מאותן זכויות יוחסו ליחידת המס שהוגדרה כ"דירת מגורים". כך גם בפס"ד רושגולד.

הדברים ברורים כאשר מדובר בקרקע עם זכויות לבנייה נוספת הצמודה לבית, אך נשאלת השאלה מה הדין אם על יתרת הקרקע בנוי מבנה. כך, למשל, אם על חלקה קטנה ממוקמות דירה וחנות.

כללי הפיצול הפיסי לא יתירו במקרה זה פיצול החלקה לאור גודלה הקטן. עם זאת נראה ששאלת הפיצול הפיסי כלל לא תתעורר כאשר אין מחלוקת שמדובר בשני נכסים נפרדים ועצמאיים. כולם יסכימו שבמקרה זה יש לפצל את תמורת החלקה, ובכלל זה את זכויות הבנייה שהשפיעו על שווי התמורה, בין הדירה והחנות, כך שכפל הפטור הניתן בשל הדירה לא "ינגוס" בתמורה המיוחסת לחנות. לעניין זה אין משמעות למספר הבעלים בחלקה, וגם אם החלקה בבעלות מוכר אחד, תיעשה ההפרדה בין הנכסים.

השאלה מתחדדת כאשר על החלקה מספר דירות מגורים, שחלקן זכאיות לפטור וחלקן לא: האם לייחס את התמורה ואת הזכויות לבנייה נוספת לכל דירה ודירה הקיימת בחלקה 2. אם התשובה לכך חיובית, המשמעות היא ששווי התמורה בגין דירת הפטור יוקטן וכתוצאה מכך תוקטן גם תיקרת הפטור.

זו היתה השאלה המרכזית שנדונה בפסק-דין פרוט (עמ"ש 1346/93). העובדות שם היו כדלקמן: שני בעלים משותפים, בחלקים שווים, נקשרו בעיסקת קומבינציה עם קבלן למכירת מחצית חלקה בת"א. על החלקה, ששטחה 340 מ"ר, עמד בניין ישן בן שלוש דירות, שהיה אמור להיהרס לצורך הבנייה על ידי הקבלן. על החלקה ניתן היה לבנות בניין בן שבע דירות.

ועדת העדר התעלמה מקיומה של הדירה השלישית, שלא היתה זכאית לפטור ממס, וקבעה שיש לייחס את הזכויות לבנייה נוספת שעל החלקה באופן שווה בין שתי דירות הפטור. התוצאה היתה, שתיקרת כפל הפטור שיוחסה לשתי דירות הפטור היתה מלוא שווי התמורה ולא שני-שלישים ממנה. הנימוק העיקרי של ועדת הערר היה, שאין לבצע פיצול אופקי-פיסי בחלקה כה קטנה (340 מ"ר) מה גם שהדירה השלישית ממילא מיועדת להריסה ויש לחתור לתוכן הכלכלי של העיסקה.

מנהל מס שבח הגיש ערעור על פסק הדין, שנתקבל על ידי בית המשפט העליון ביום 6.9.98. הטענה העיקרית של מנהל מס שבח היתה, שהוועדה נתפסה לכלל טעות כאשר התמודדה עם שאלת הפיצול הפיסי, כאשר שאלה זו לא היתה כלל במחלוקת.

לא היתה מחלוקת שעל החלקה היו שלוש דירות נפרדות, והשאלה היחידה היתה כיצד לייחס ביניהן את התמורה והזכויות לבנייה נוספת. אם יש להתעלם מהדירה השלישית, כיוון שהיא מיועדת להריסה, יש להתעלם גם מדירות הפטור, שהרי גם הן מיועדות להריסה, כך שלא מגיע למוכרים פטור כלל. המוכרים לא יכולים לאכול את העוגה ולהשאירה שלמה, כך שבכל הנוגע לדירות הפטור יתייחסו לקיומן ולגבי דירת החיוב יתעלמו מקיומה.

פסק הדין של הוועדה גורם לאבסורד נוסף והוא שהפטור תלוי במספר הבעלים של החלקה; לו היו שלושה שותפים לבניין, היו מתחשבים בדירה השלישית, ולו היה רק בעל אחד, היו מתעלמים משתי הדירות הנוספות. ואכן, בית המשפט העליון קיבל את טענות מנהל מס שבח וקבע (לדעת רוב - השופטים אנגלרד וטירקל) שכאשר יש בנכס דירות מגורים, יש להצמיד את הזכויות לבנייה נוספת באופן יחסי לכל דירה ודירה. לא ניתן להתעלם מקיומה הפיסי של דירה שאינה זכאית לפטור, כדי לזכות בדרך זאת בפטור על זכויות הבנייה המיוחדות לאותה דירה.

דעת המיעוט (השופט מצא) קבעה שמאחר ועסקינן בהצמדה תיאורטית, "יחידת ההצמדה" יכול שתהא חלקו היחסי של הבעלים בחלקה ולאו דווקא הדירה. כיוון שלשלוש הדירות יש רק שני בעלים משותפים, יש לחלק את שווי הזכויות לבנייה נוספת בין שתי דירות הפטור, מחד, ולחייב במס את הדירה השלישית מבלי שמיוחסים לה אחוזי בנייה, מאידך.

פסה"ד רלוונטי גם לאחר תיקון 36 לחוק, מאחר שלמרות שכפל הפטור מוגבל לתיקרה, ניצולו המלא מושפע מאופן פיצול התמורה והזכויות לבנייה נוספת.

הכותבת היא יועצת משפטית בתחום מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה.