מיסוי פיצויי ההתנתקות: הפטורים והשיפוי

יישום ההתנתקות, בימים אלו, מעלה לדיון, בין השאר, את שאלת מיסוי הפיצויים לתושבים שפונו במסגרת התוכנית. ברשימה קודמת ציינו, כי על מנת להסדיר את הטיפול במלוא היבטי המס של תוכנית ההתנתקות, נדרשת הוראת חוק מקיפה, מעבר להוראות הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), או פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"), בה ייקבעו הוראות ספציפיות באשר למיסוי הפיצויים שיקבלו המפונים. זאת, בדומה לחקיקה הספציפית שעסקה במיסוי הפיצויים ששולמו למפוני חצי האי סיני, בחוק פיצוי מפוני סיני, התשמ"ב-1982. ואכן, בחוק יישום תוכנית ההתנתקות, התשס"ה-2005 (להלן: "החוק" או "חוק יישום תוכנית ההתנתקות"), הקובע מהם הפיצויים שישולמו למפונים, נקבעו הוראות שונות המתייחסות למיסוי אותם פיצויים, ובהם, בין השאר, נדון בהמשך.

בסימן א' לפרק ה' לחוק, הקובע את הפיצוי בגין בית מגורים, נקבעו מסלולים שונים למתן פיצוי לבעל זכות בבית מגורים. לעניין הפיצוי מוגדר "בית מגורים" כ"בית או דירה המשמשים או מיועדים לשמש למגורים, למעט אם שימשו ביום הקובע (6.6.2004) רק לצורכי עסק של בעל הזכות בבית המגורים". מעניין לציין, כי הגדרת "בית מגורים" גם כדירה המיועדת לשמש למגורים, דומה במידת מה להגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה בחוק מיסוי מקרקעין, לפיה "דירת מגורים" היא "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים".

הפסיקה הנוגעת לחוק מיסוי מקרקעין פירשה סעיף זה, ככולל שתי דרישות: דרישה אובייקטיבית, של קיום מתקנים המאפשרים מגורים, וכן דרישה סובייקטיבית, לפיה הבעלים מתעתד לעשות בנכס שימוש למגורים. נראה, כי בניגוד לפירוש שניתן בחוק מיסוי מקרקעין, הרי שבחוק יישום תוכנית ההתנתקות, הדגש יהיה על האלמנט האובייקטיבי, כפי שניתן ללמוד אולי, מן הסיפא של הגדרת "בית מגורים" בחוק יישום תוכנית ההתנתקות, העשויה לחול במקרים בהם הנכס מיועד על-פי טיבו למגורים, אולם שימש בפועל לעסק.

ככלל, פוטר ממס חוק יישום תוכנית ההתנתקות את הפיצויים הניתנים במסגרתו. כך, למשל, בסימן א' לפרק ה' לחוק העוסק, כאמור, במתן פיצוי בגין בית מגורים נקבע, בסעיף 43(א) לחוק, כי "פיצוי לפי סימן זה לא ייחשב כהכנסה לפי פקודת מס הכנסה, ולא יחויב במס לפי הפקודה האמורה או לפי חוק מיסוי מקרקעין". המחוקק אף קבע, בסעיף 43(ב) לחוק, כי "קבלת פיצוי לפי סימן זה לא תיחשב כמכירה בפטור ממס לעניין פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין".

סעיף זה גורם לכך, שמי שקיבל פיצוי בגין דירת מגורים במסגרת תוכנית ההתנתקות אינו נחשב כמי שמכר את הדירה בפטור ממס לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך לא יחויב להמתין תקופת צינון של 4 שנים, עד שיוכל למכור דירה אחרת שבבעלותו בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

הוראה נוספת, המשליכה על מיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין בעקבות תוכנית ההתנתקות, כלולה בסעיף 48 לחוק יישום תוכנית ההתנתקות. סעיף 48 לחוק קובע, כי בתנאים מסוימים (שעיקרם התפנות מרצון תוך יומיים מיום הפינוי), זכאי המפונה לשיפוי בגין מס הרכישה ששילם ברכישת דירה חלופית, תוך 5 שנים מן ה"יום הקובע" (6.6.2004). השיפוי יינתן בגין רכישת דירת מגורים אחת בלבד, והוא לא יעלה על סכום מס הרכישה שהיה משולם אילו שווי הרכישה של הדירה האחרת היה שווה לסכום הפיצויים שקיבל הזכאי בגין ביתו שבשטח שפונה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית עד ליום הרכישה, או אילו שווי הדירה האחרת הוא 2,250,000 שקל, לפי הגבוה. לא ברור מדוע ניתן שיפוי בגין מס הרכישה ששולם ברכישת הדירה האחרת, ולא פטור (מלא או חלקי) ממס רכישה, דבר שייתכן והיה בו כדי לצמצם את ההליכים הבירוקרטים.

הוראות הפוטרות את הפיצויים המתקבלים במסגרת תוכנית ההתנתקות ממס על-פי חוק מיסוי מקרקעין (ולעתים על-פי פקודת מס הכנסה או חוקים אחרים), ניתן למצוא גם בסימן ד' לחוק יישום תוכנית ההתנתקות (פיצוי בגין עסק), סימן ה' לחוק (פיצוי לגורמי תשתיות), סימן ו' לחוק (מוסדות ציבור), סימן ז' לחוק (אגודה שיתופית התיישבותית), וסימן ח' לחוק (העתקה קהילתית של אגודה שיתופית ומגורים). כמו כן, סעיף 31 לחוק קובע, כי ביטול הסכמים וזכויות במקרקעין או מסירת זכויות במקרקעין על-פי סימן ב' לחוק יישום תוכנית ההתנתקות, הקובע כי זכויות ישראלים במקרקעין בשטח המפונה - בטלות, לא ייחשבו כמכירה החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה. הוראות המעבר בחוק יישום תוכנית ההתנתקות פוטרות ממס אף פיצויים בגין בית מגורים וויתור על זכויות, במקרה בו הפיצויים נתקבלו במסגרת הסכם בדבר מקדמה שנכרת לפני תחילתו של החוק.

נושא שספק אם ניתנה עליו הדעת, הוא מיסוי פיצויים שיתקבלו בגין ההתנתקות בעקבות תביעה על-פי הדין הכללי. החלטת בג"ץ בעתירה שהוגשה כנגד חוק יישום תוכנית ההתנתקות קבעה, כי הסעיף שקבע "ייחוד עילה" ומנע תביעות על-פי הדין הכללי בגין נזקים שנגרמו עקב תוכנית ההתנתקות, הוא בלתי חוקתי ובטל. הוראות הפטור ממס בחוק יישום תוכנית ההתנתקות חלות אך ורק על פיצויים שניתנו על-פי אותו חוק. לפיכך, ייתכן ולא יחול פטור ממס על פיצויים שיינתנו בעקבות תביעה על פי הדין הכללי, שכן הוראות הפטור ממס ה"רגילות" בחוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה, עלולות שלא לחול על פיצויים שיתקבלו עקב תביעה כזו.