"פיצול מלאכותי" של רכישה ובנייה לא יכול להתבצע כאשר רוכשים קרקע מהמינהל

בנייה משותפת ע"י חברי קבוצה שרכשו מקרקעין הפכה זה מכבר ל"טרנד" במחוזותינו. תחילה מתקשרים חברי הקבוצה עם בעל המקרקעין על מנת לרכוש ממנו את השטח, ואחר כך מזמינים אנשי מקצוע (שירותי בנייה) ומנהלים באופן עצמאי את הבנייה במקום. בהתאם, מדווחים חברי הקבוצה לרשויות מיסוי מקרקעין על רכישת קרקע פנויה, ומבקשים להתחייב במס הרכישה המחושב לפי שווי הקרקע.

הצרה היא, שביותר ויותר מקרים, במיוחד בשנתיים האחרונות, אנו עדים לתופעה לפיה רשויות המס אינן מקבלות את עסקת רכישת הקרקע הנפרדת מעסקת הזמנת שירותי הבנייה (כפי שמציגים זאת חברי הקבוצה), וקובעות כי מדובר בעיסקה כוללת אחת, במסגרתה רכשו חברי הקבוצה דירות מגורים מוגמרות, ובהתאם משיתות על החברים חבות במס רכישה הנגזרת משווי הדירה ולא משווי הקרקע הפנויה.

רכישת דירות מבוצעת, לטענת הרשויות, מן הגורם אשר יזם את העיסקה או ארגן את חברי הקבוצה, אשר לכאורה יש לראות בו כמי שרכש תחילה את המקרקעין מבעליה, אחר כך בנה עליה ולבסוף מכר דירות מגורים מוגמרות לחברי הקבוצה. בהתאם, מחויב אותו יזם או מארגן במס רכישה בגין רכישת המקרקעין ובמס שבח ומס מכירה בגין מכירת הדירות.

יש לציין, כי חיסכון בולט נוסף בהתארגנות קבוצת בנייה הינו במרכיב המע"מ, שאינו חל בעסקאות מקרקעין בין אנשים פרטיים.

מקורה של גישה זו בקרב רשויות המס, כך נראה, הוא בפסקי הדין תעש מור ולנג. בעניין תעש מור דובר על חברה אשר חתמה על הסכם לרכישת קרקע מקבלן, וכעשרה ימים מאוחר יותר חתמה על הסכם בנייה עם אותו קבלן, לפיו יבנה הקבלן עבור החברה בניין תעשייתי.

בית המשפט העליון קבע, כי מדובר בעיסקה משולבת אחת, לפיה רכשה החברה מהקבלן בניין גמור, וכי פיצולה של עיסקה זו לשתי עסקאות נפרדות הינו מלאכותי. בעניין לנג דובר על קבוצת רוכשים אשר התקשרה בו בזמן בשורה של הסכמים, ביניהם הסכם לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה, וזאת מגורמים המקושרים ביניהם, כאשר בין ההסכמים היתה קיימת זיקה הדוקה.

עובדות אלה ואחרות הביאו את ועדת הערר למסקנה, כי כוונת הצדדים לעיסקה לא היתה התקשרות בהסכם בודד, אלא התקשרות במערכת הסכמים שתוצאתה רכישת דירות מוגמרות.

בעקבות פסקי הדין הנ"ל פרסמו רשויות המס בשנת 2001 חוזר מקצועי, ובו פירטו מבחנים שונים על מנת לקבוע מתי יש לראות בחברי קבוצה כמי שרוכשים דירות בעיסקה כוללת אחת, אף אם ההתקשרויות מוצגות כשתי עסקאות נפרדות - האחת לרכישת קרקע פנויה והשנייה להזמנת שירותי בנייה.

עיון במבחנים אלו מעלה, כי רוב המבחנים מבקשים לתור אחר קשר וזיקה בין בעל המקרקעין, היזם או מארגן הקבוצה, והקבלן - קשר אשר יש בו כדי ללמד, לטענת הרשויות, כי חברי הקבוצה קשרו קשר בעיסקה כוללת לרכישת נכס בנוי, שרק הוצגה כשתי עסקאות נפרדות על מנת לחסוך במיסים בהם חבים אותם גורמים קשורים מעורבים.

על מנת לעמוד על אותו קשר בין הגורמים המעורבים, יש לבחון בין היתר, לדעת הרשויות, את מערכת ההסכמים עליה חויבו חברי הקבוצה לחתום, האם קיימת תלות בין ההסכמים השונים, וכן לבדוק האם הגורמים המעורבים הינם צדדים קשורים.

לדעתנו, ככל שעסקינן בקרקע הנרכשת ממינהל מקרקעי ישראל בהליך של מכרז, ולאחר רכישת הקרקע פועלים חברי הקבוצה כדי לבנות בקרקע באופן עצמאי, אין כל יסוד לסברה כאילו בוצע "פיצול מלאכותי" בין עסקת רכישת הקרקע ובין עסקת הזמנת שירותי הבנייה, והחוזר המקצועי של רשויות המס כלל אינו רלוונטי לסיטואציות כאלה, שהרי אותו קשר מוקדם בין בעל המקרקעין ובין היזם או מארגן הקבוצה ובין אלה לבין הקבלן, לא מתקיים ולא יכול להתקיים ברכישות מן המינהל. זאת, משום שהן נעשות בתנאי מכרז, כאשר חברי הקבוצה הם שמתמודדים במכרז והם שבוחרים לאחריו, באופן עצמאי, מיהו הקבלן שיבנה על הקרקע.

יודגש לעניין זה, כי רשויות מיסוי מקרקעין הכירו בשעתו, במסגרת חוזר מקצועי שפרסמו בשנת 1995, בלגיטימיות שברכישת קרקע פנויה מן המינהל ואחר כך בנייה בה בשיטת "בנה ביתך", וקבעו כי במקרים אלו יחויבו הרוכשים במס רכישה הנגזר משווי הקרקע, ולא משווי הדירה אותה בנו בקרקע. הנה כי כן, במקרים בהם מבוצעת הבנייה המשותפת בקרקע שנרכשה מן המינהל, אין כל הצדקה לסטות מגישתן המוקדמת של רשויות המס, וממילא אין להזדקק למבחני החוזר המקצועי משנת 2001, אשר אינם רלוונטיים.

הכותבים הינם ממשרד עורכי הדין שקל ושות', המומחה במיסוי.