שיעורי המס: מורה נבוכים לרפורמות

לא קל לעקוב אחר שינויי החקיקה התכופים בדיני המס לאור רפורמות המס התכופות בישראל בשנים האחרונות. אף נושא פשוט לכאורה, כמו שיעור המס, עבר גלגולים לא מעטים. ננסה לעשות "קצת סדר בבלגאן", ולהציג סקירה תמציתית של שיעורי מס השבח לאור הרפורמות בשנים האחרונות - לרבות לאור הרפורמה האחרונה במס הכנסה (תיקון 147), שבמסגרתה תיקון עקיף לחוק מיסוי מקרקעין.

שיעורי המס עד 7.11.01: עד תאריך זה עמד שיעור מס השבח ליחידים על 50%. לאור העובדה שהמס נחשב כמקדמה ע"ח מס הכנסה, החיוב הסופי הוא בהתאם לשיעור המס השולי, בתקרה שעמדה על 50%. ביחס לחברות - חל שיעור מס החברות דאז (36%). שיעורי מס מופחתים של 12% עד 24% חלו ביחס לרכישות שנעשו עד שנת 1960, ואף ביחס לאלה הוחלו מאוחר יותר תיקונים (נושא זה נסקר בטור זה ברשימה מיום 14.8.05, ולא נחזור על הדברים).

הפחתת המס ל-25% בעקבות המלצות ועדת רבינוביץ' - בעקבות תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הופחת שיעור המס על השבח הריאלי ל-25%, הן ביחס ליחידים והן ביחס לחברות, אולם הפחתה זו הינה אך ורק על חלק השבח שנצבר החל מ-7.11.01. על שבח שמקורו בתקופה הקודמת, יחולו שיעורי המס המלאים.

פיצול השבח נקבע בחוק באופן ליניארי, בהתאם ליחס תקופת ההחזקה של המקרקעין. לדוגמה, מקרקעין שנרכשו ע"י יחיד בנובמבר 1990 (11 שנה לפני המועד הקובע), ויימכרו בנובמבר 2005 (4 שנים לאחר המועד הקובע, ולאחר הפחתת המס השולי המירבי ל-49%), יחויבו בשיעור מס משוקלל של 42.6% (11/15 כפול 49%, 4/15 כפול 25%).

שאלה מעניינת היא, האם ניתן לסטות מנוסחת החישוב הקבועה בחוק במקרים בהם ניתן להוכיח פוזיטיבית את חלק השבח לאחר 7.11.01 הזכאי לשיעור מס מופחת. כך לדוגמה, במקרה של שינוי תב"ע לאחר 7.11.01 - ברור כי רוב עליית ערכם של המקרקעין הינה לאחר 7.11.01 וייחוס השבח לפי תקופות יוביל לתוצאה מעוותת. מבלי להרחיב, נציין כי אנו סבורים, שאכן פתוחה הדרך לנישום להוכיח ייחוס ספציפי, וזאת על רקע עקרונות יסוד של תשלום מס אמת, ופסיקה שנתנה תוקף לעקרון זה גם במחיר של סטייה מנוסחאות הקבועות בחוק (ור' לדוגמה ע"א 1527/97 אינטרבילדינג, ע"א 901/01 קלס, ואחרים).

במסגרת התיקון נקבעו גם הפחתות מיוחדות במס ביחס לזכות במקרקעין, שנמכרה או שנרכשה בתקופה הקובעת (7.11.01 עד 31.12.03). חשוב לזכור, כי ההקלות ביחס לזכות שנרכשה בתקופה הקובעת (הנחה של 20% מהמס לרכישה עד 31.12.02 ו-10% לרכישה עד 31.12.03) רלוונטיות גם כיום.

שיעורי המס על פעולה באיגוד מקרקעין - תיקון 50 יצר שינוי מהותי במיסוי איגודי מקרקעין. כך, נקבע כי הקצאת מניות לא תיחשב עוד כפעולה באיגוד (בכפוף לתנאים שנועדו לוודא כי המדובר ב"הקצאה אמיתית"). בכל הנוגע למכירת מניות נקבע, כי המס יחושב לפי חישוב רווח ההון ממכירת המניות, ולא בהתאם לעקרון השקיפות שנהג עד כה ומיסוי כאילו המקרקעין עצמם הם שנמכרו.

בהקשר זה התעוררה השאלה, האם הפחתת שיעור המס על הרווח הריאלי ל-25% תחול החל מ-7.11.01 (בדומה למס שבח במכירת מקרקעין), או רק מ-1.1.03 (לאור העובדה ששיעור מס רווח ההון הופחת ל-25% רק ממועד זה). ההסדר שקבע המחוקק הינו הבחנה בין שני סוגי איגודי מקרקעין: ביחס לאיגודים "ותיקים" - כאלה שהיו איגוד מקרקעין במשך 5 שנים לפחות לפני הפעולה באיגוד - יחול שיעור המס של 25% כבר מ-7.11.01. לעומת זאת, ביחס לאיגודים "צעירים" יחול שיעור המס המופחת רק מ-1.1.2003. שעטנז מוזר זה הינו תולדה של החשש המוגזם, שמא עקב שיעור המס המופחת ינסו נישומים להפוך חברה לאיגוד מקרקעין טרם מכירה, ומכאן ההנחה שרק איגוד מקרקעין בעל ותק של 5 שנים, הינו איגוד "אמיתי", הזכאי לשיעור המופחת.

לאחרונה שונה החוק בתיקון 55 ונקבע, כי שיעור המס של 25% יחול החל מ-7.11.01 בכל מקרה של פעולה באיגוד מקרקעין (בלא תלות בותק האיגוד). עם זאת, תוקף ההוראה הוא מיום 12.4.05, כך שביחס לפעולות שנעשו קודם למועד זה, יחול הדין הקודם, לרבות הבחנה על פי ותק האיגוד.

השפעת הרפורמה האחרונה, החל מ-2007 - לאחרונה, במסגרת הרפורמה במס הכנסה (תיקון 147 לפקודה, פורסם ביום 10.8.05), תוקן שוב חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 56). במסגרת התיקון נקבעה הפחתה של נוספת של המס על השבח הריאלי ביחס ליחידים: החל מ-1.1.2007 יחול שיעור מס של 20% במקום 25% ליחיד על השבח הריאלי שלאחר 7.11.01. במקרה של מקרקעין שנרכשו לפני מועד זה - יחושב הממוצע המשוקלל בין שיעור המס השולי על יחיד בשנת המכירה לבין שיעור מס של 20% (במקום 25%).

הפחתת המס ל-20% לא תחול על תאגידים ושיעור המס על השבח הריאלי יוותר 25%. במקרה של רכישה קודם ל-7.11.01 שיעור זה ישוקלל כבעבר עם מס החברות, ואולם יש לקחת בחשבון את הירידה ההדרגתית של מס החברות עקב הרפורמה (31% בשנת 2006, 29% בשנת 2007, 27% בשנת 2008 ו-26% ב-2009). החל משנת 2010 יחול שיעור מס החברות על מלוא השבח, בלא תלות במועד רכישת המקרקעין, וזאת לאור העובדה שהחל ממועד זה מס החברות עתיד ממילא לעמוד על שיעור של 25%.