פטור ממס מכירה לקרנות הפנסיה

2. במשך השנים אימצה נציבות מס הכנסה פרשנות מקילה ביחס לקרנות הפנסיה, ובכפוף להגשת בקשה מתאימה פטרה אותן ממס שבח. עם זאת, הפטור לא התבסס במפורש על סעיף 9(2) לפקודה, והוא הוזכר וניתן בזיקה אל הגרעונות האקטואריים של קרנות הפנסיה הוותיקות, המזכירים במהותם הפסדים (ככל הנראה תחת הנחה סמויה שלקרנות יש ממילא הפסדים לקיזוז מול השבח).

אלא שבשנים האחרונות הביעה הנציבות את כוונתה להסדיר את הפטור בחוק, ואכן, במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 הוגדרה "הכנסה" לעניין סעיף 9 לפקודה וביחס לקופת גמל לגיל פרישה "לרבות שבח ממכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין".

כפועל יוצא, הפטור ממס שבח של קרנות הפנסיה שאינן בבעלות חברות ביטוח מעוגן מעתה בחקיקה ראשית. עם זאת, בדומה לנישומים האחרים שענייניהם מוסדרים בסעיף 9, גם ביחס לקרנות פנסיה הפטור לא יחול מקום שבו השבח עולה כדי הכנסה מעסק, ונבהיר את האמור.

3. סעיף 9(2) פוטר ממס את הכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס ו"מוסד ציבורי", למעט הכנסה מעסק, מדיבידנד, מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על-ידי חבר בני אדם בשליטתם העוסק בעסק. כמו כן, הסעיף פוטר ממס את הכנסתה של "קופת גמל" שאינה מתנהלת על-ידי חברת ביטוח, למעט הכנסה מעסק שהיא עוסקת בו וכל הכנסה ששולמה לה על-ידי חבר בני אדם בשליטתה או באחזקתה המהותית העוסק בעסק.

כך למשל, התעוררו ויכוחים רבים ביחס לשאלה מתי הכנסה פלונית של איזה מהגופים הנ"ל עולה כדי עסק, והאם המונח "עסק" בסעיף זה צריך להתפרש כדרך שהוא מתפרש בסעיף 2(1) לפקודה (דוגמאות למקרים שנידונו: ע"א 576/66 פ"ש פ"ת נ' "למען מכבי אבשלום" בע"מ, פ"ד כ(4) 809, ע"א 335/79 פ"ש כפ"ס נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ, פד"א יא 44, ועוד).

כמו כן, לא היה ברור האם הפטור לפי סעיף 9(2) האמור חל גם על רווח הון. מחד גיסא, הסעיף נמצא בחלק ב' לפקודה העוסק בהכנסות פירותיות, ולא בהכנסות הוניות. מאידך גיסא, הגדרת "הכנסה" בסעיף 1 לפקודה בצירוף האמור בסעיף 89(א) ("דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ...") תומכים בהחלת הפטור גם על רווח הון. ואכן, הדעה המקובלת היא שהפטור חל גם על רווחי הון.

ספק רב יותר שרר ביחס לשאלה, האם הפטור האמור חל גם על מס שבח, אם לאו. מחד גיסא, מבחינת תכלית החקיקה אין מקום לאבחן בין מס הכנסה לבין מס שבח. מאידך גיסא, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), כולל פטורים מיוחדים משלו למוסד ציבורי (סעיפים 61 ו-72) ולכאורה אין מקום להעתיק פטורים מחוק אחד למשנהו בדרך של חקיקה שיפוטית. הדעה האחרונה קיבלה חיזוק בפסיקת בתי המשפט אשר שללו את הרחבת המונח "מס" בפקודה כך שיכלול גם מס שבח, אלא אם כן נאמרו הדברים במפורש (ראו למשל עמ"ה 27/90 גיבור סברינה מפעלי טכסטיל בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים ה/6 (דצמבר 1991) עמ' ה-90).

4. סוגיה רלבנטית שטרם הוסדרה ואשר נשקלת ברשות המיסים בימים אלה היא הפרוצדורה לקבלת הפטור: האם יינתן הפטור על-ידי משרד מיסוי המקרקעין האזורי, או שמא על-ידי פקיד השומה שינפיק לנישום טופס 50 לשם המצאתו למשרד מיסוי המקרקעין.

טענה מעניינת שבוודאי תועלה היא, האם במשולב עם הפטור ממס שבח יחול גם פטור ממס מכירה. לכאורה, במצב הנוכחי יש חפיפה כמעט מלאה בין הפטורים ממס שבח לבין הפטורים ממס מכירה (ראו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש"ס-2000) כך, למשל, במסגרת תיקון מס' 55 לחוק שנתקבל לאחרונה השוו את הטלת מס מכירה על דירה שתמורתה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת למס השבח החל על אותה דירה.

לפי זאת, אין הגיון לשלול מקרנות הפנסיה את הפטור ממס מכירה רק משום שהפטור ממס שבח הוסדר בפקודה ולא בחוק. בטענה זו עשויה לתמוך גם הגישה שהובעה בו"ע (ת"א) 1337/03 אפרים רוגובין בע"מ ואח' נ' מס שבח ת"א 2 ביחס לסעיף 72י' לחוק, הקובע כי "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין ..." וגם הגישה הכללית על פיה יש להתחקות אחר התכלית האובייקטיבית של החוק (פס"ד אלקה החזקות בע"מ).

מאידך גיסא, הגדרת "מס" בפקודה ברורה, ואין היא כוללת מס מכירה. העובדה שלעניין סעיף 9(2) הורחבה הגדרת "הכנסה" גם ל"שבח", אין פירושה שהיא כוללת גם את מס המכירה.

לכך יש להוסיף את העובדה שבדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 147 נאמר במפורש, שהפטור האמור לא יחול על מס מכירה ועל מס רכישה.

לסיכום, התיקון יוצר ודאות משפטית ביחס לפטור ממס השבח במכירת נדל"ן ע"י קרנות הפנסיה. עובדה זו יכולה לתרום למיקסום התמורה שהן עשויות להפיק ממכירת נכסי מקרקעין. נשארה עדיין סוגיה מעניינת ביחס לתחולת הפטור על מס המכירה.