הקלה במס רכישה לדירה יחידה

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן: "החוק"), מעניק הקלה במס רכישה לרכישת דירת מגורים יחידה. ההקלה מתבטאת בהבדל בין "מדרגות" מס הרכישה, החלות ברכישת דירה יחידה, לעומת ה"מדרגות" ברכישת דירה שאינה יחידה. ברכישת דירה שאינה יחידה, חלות שתי מדרגות מס: בגין חלק משווי הדירה ישולם מס רכישה בשיעור 3.5%, ובגין יתרת שווי הדירה, ישולם מס בשיעור 5%. לעומת זאת, ברכישת דירה יחידה, מתווספת "מדרגת" מס נמוכה יותר בשיעור 0.5%, המפחיתה את סכום מס הרכישה הכולל. בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה שנחקק לאחרונה, נקבע, כי ברכישת דירה יחידה, מיום 1.7.2005, עד יום 31.12.2006, תהיה ה"מדרגה" התחתונה בשיעור 0%.

ההקלה בשיעור מס הרכישה לדירה יחידה טומנת בחובה פוטנציאל לתכנון מס, לפיו נישום ירכוש מספר דירות, וירשום כל אחת מהן על שם חברים שונים בתא המשפחתי שלו (בת זוג וילדים קטינים), מתוך מטרה שכל אחד מהם יהנה מהקלה לדירה יחידה. על מנת למנוע "תכנון מס" כאמור, קבע המחוקק, בסעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2), את "עקרון התא המשפחתי כרוכש אחד", לפיו יראו את כל חברי התא המשפחתי של הנישום כרוכש אחד.

בפסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין פלם (ע"א 3185/03), נדון היחס בין הסכמי ממון לעקרון התא המשפחתי כרוכש אחד. במקרה שנדון בפסה"ד, רכשה הגב' פלם, טרם נישואיה, דירת מגורים (להלן: "דירת הגב' פלם"). בטרם הנישואין, חתמו מר וגב' פלם על הסכם ממון, לפיו דירת הגב' פלם נותרת בבעלותה הבלעדית. לאחר הנישואין רכשו בני הזוג דירה משותפת. ביהמ"ש דן בשאלה, האם הדירה המשותפת היא דירתו היחידה של מר פלם. נקבע, בדעת רוב, כי לאור העובדה שדירתה של הגב' פלם נרכשה בטרם הנישואין ונותרה בבעלותה הבלעדית בהסכם ממון, הדירה המשפחתית היא דירתו היחידה של מר פלם, והוא זכאי להקלה במס רכישה בגין חלקו בדירה זו.

מהלכת פלם עולה, כי דירה שנרכשה בטרם הנישואין ונותרה בבעלות אחד מבני הזוג על פי הסכם ממון, לא תיחשב כחלק מנכסי התא המשפחתי ולא תבוא במניין דירותיהם של יתר חברי התא המשפחתי. לכן, חברים אחרים בתא המשפחתי יוכלו ליהנות, בתנאים מסוימים, מן הפטור לדירה יחידה.

הלכת פלם זכתה לאחרונה למספר יישומים מעניינים בפסיקת ועדות הערר. בפסה"ד בעניין נוי (ו"ע 3036/04) נקבע, כי במקרה בו דירה נרכשה על-ידי האישה בטרם הנישואין, ממקורותיה הפרטיים, ולאחר הנישואין רכשו בני הזוג דירה משפחתית, תיחשב הדירה המשפחתית כדירתו היחידה של הבעל. זאת, גם כאשר בטרם הנישואין לא נחתם הסכם ממון, המותיר את דירתה של האישה בבעלותה הבלבדית. לדעתנו, ניתן לראות בפסה"ד הרחבה של הלכת פלם, שכן בעניין פלם היתה נפקות לעובדה, שטרם הנישואין נחתם הסכם ממון, שהותיר את דירתה של גב' פלם, בבעלותה הבלעדית.

יישום מעניין נוסף של הלכת פלם נעשה לאחרונה בעניין רוזנשטיין סופי (ו"ע 1038/03). בטרם הנישואין רכש בעלה של העוררת דירת מגורים (להלן: "דירת הבעל") ממקורותיו, ובני הזוג חתמו על הסכם ממון, המותיר את דירת הבעל בבעלותו הבלעדית. לאחר הנישואין רכשה העוררת דירת מגורים, ורשמה אותה על שמה בלבד (להלן: "דירת העוררת"). העוררת ביקשה הקלה במס רכישה לדירה יחידה, בגין מלוא שווי הדירה שרכשה. ועדת הערר קבעה, כי יישום הלכת פלם מביא למסקנה, כי יש להעניק לעוררת את ההקלה, בגין מלוא שווי הדירה.

ההבדל בין עניין רוזנשטיין לעניין פלם מתבטא בכך, שבעניין פלם רכשו בני הזוג, לאחר הנישואין, דירה משותפת, והשאלה שנדונה הייתה, האם הבעל זכאי להקלה, בגין חלקו בדירה המשותפת (מחצית). לעומת זאת, בעניין רוזנשטיין רכשה בת הזוג, לאחר הנישואין, דירה על שמה בלבד, וביקשה את ההקלה בגין מלוא שווי הדירה.

אמנם, ניתן בהחלט להניח, כי בנסיבות עניין רוזנשטיין חלה הלכת פלם, כך שדירת הבעל איננה נספרת לעוררת כדירה נוספת. אולם, בעניין רוזנשטיין צעדה ועדת הערר צעד נוסף, אשר לא ברור אם הוא מעוגן בהלכת פלם, ואשר למעשה לא היה בו דיון בפסק הדין: האם העובדה שדירת העוררת נרשמה על שם העוררת בלבד, מחייבת לראות בדירה זו, לצורך חוק מיסוי מקרקעין, דירה השייכת לה בלבד, או שמא ניתן, לצורך החוק, לראות בדירה זו דירה משותפת לעוררת ולבעלה, כך שהיא תוכל ליהנות מן ההקלה במס רכישה רק בגין מחצית מהדירה?

ניתן לטעון, כי חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק פיסקלי, בו ביקש המחוקק לסטות מדפוסי העיסקה הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות (ע"א 265/79 בן עמי). לפיכך, למרות שמבחינה קניינית דירתה של העוררת שייכת לה בלבד, הרי שמבחינה מהותית ומיסויית יש לראות בה כדירה השייכת לתא המשפחתי של העוררת, הכולל את העוררת ובן זוגה, ולהעניק לעוררת הקלה בגין מחצית הדירה בלבד.

עמדה זו מתחזקת לאור עקרון התא המשפחתי כרוכש אחד, לפיו יש לראות בשני בני הזוג כרוכש אחד של דירת העוררת. בנוסף, פסה"ד מעורר חשש לתכנון מס, לפיו אחד מבני זוג ירכוש דירה על שמו, יהנה ממלוא ההקלה במס רכישה, ולאחר מכן בני הזוג "יתחשבנו" ביניהם. רשויות המס יתקשו מאוד לגלות מקרים אלו, שכן לאחר הנישואין רכושם של בני הזוג משותף.

משילוב פסקי הדין בעניין נוי ובעניין רוזנשטיין עולה, כי במקרה בו בטרם הנישואין רכש אחד מבני הזוג דירה ממקורותיו הפרטיים, הרי לאחר הנישואין כדאי לרכוש דירה ממקורותיו של בן הזוג השני, ולרשמה על שמו. בצורה זו, ניתן יהיה ליהנות מהקלה במס רכישה בגין מלוא שווי הדירה שנרכשה לאחר הנישואין.