מוקשי מס במוסדות ציבור

כחלק ממדיניות חברתית, שמטרתה לעודד ולקדם פעילויות ציבוריות שונות (כגון תרבות, בריאות, ספורט, דת וכיו"ב), נקבעו בחוקי המס הסדרי מס מיוחדים למוסדות ציבור. הסדרי מס אלה אמורים להיטיב את מצבם של מוסדות הציבור ביחס לנישומים אחרים, ובדרך זו המחוקק מבקש לעודד את הפעילות של מוסדות הציבור, מבלי להשתתף ישירות בתקציביהם.

אלא שהזכות ליהנות מהסדרי המס המיוחדים הנ"ל מותנית בדרך כלל במספר רב של תנאים, שהעמידה בהם אינה קלה. כך קורה לעיתים, שמוסדות הציבור שהינם צדדים לעסקאות נדל"ן מופתעים לגלות, שלמרות כוונתו הטובה של המחוקק תוצאות המס של העיסקה שבה הם נטלו חלק גרועות מכפי שסברו, וכל זאת בשל היתקלות ב"מוקשי מס", המונעים את הזכאות ליהנות מהסדרי המס האמורים. להלן נסקור כמה דוגמאות למקרים כאמור.

א. הקדש - ספק אם זכאי לפטור ממס "כמוסד ציבורי": בהתאם לסעיף 17 לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979, "הקדש" הינו הקדשת נכסים לטובת נהנים או לטובת מטרה. כתב ההקדש הינו מסמך, שבו מביע יוצר ההקדש את כוונתו ליצור הקדש וקובע את מטרותיו, נכסיו ותנאיו, וכדי לתת תוקף לכתב ההקדש ניתן, בין היתר, לחתום עליו בפני נוטריון. תחילתו של הקדש היא עם העברת נכסי ההקדש לידי הנאמן.

בעמ"ש (ת"א) 132/99, הקדש בת שבע חנוך לטובת יתומים בעדת העדנים נ' מנהל מס שבח ירושלים, מיסים טז/2 (אפריל 2002) ה-272, נדון מקרה שבו נוצר הקדש לטובת יתומים בנוגע לנכס מקרקעין. הנכס נרשם בלשכת רישום המקרקעין בהתאם לשטר ההקדש. יצירת ההקדש לא דווחה לרשויות מיסוי מקרקעין ואף הרישום בלשכת רישום המקרקעין בוצע מבלי שנתבקש אישור רשויות מיסוי מקרקעין.

ועדת הערר שדנה במקרה קבעה, שיצירת הקדש בנסיבות כאמור היא במהותה עיסקה במקרקעין, מאחר והעניקה לציבור הנהנים זכות במקרקעין. במועד יצירת ההקדש, יוצר ההקדש הינו "מוכר", כאשר ה"קונה" הוא ציבור הנהנים שלשמו ולמענו נוצר ההקדש. במקרה שההקדש מוכר את נכס המקרקעין לצד ג', המוכרים הם למעשה ציבור הנהנים. לאור ניתוח מהותו של הקדש כסוג של נאמנות, שבה הבעלים של נכסי ההקדש הם הנהנים, ספק אם ההקדש יכול היה לקבל אישור כמוסד ציבורי כאמור, ויותר מכך - אם קבלת אישור כאמור היתה עשויה להקנות לו את הזכאות לפטור לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.

ב. זכויות בנייה - האם כלולות בפטור במכירת זכות במקרקעין? בהתאם לסעיף 61(ב) לחוק, מוסד ציבורי אשר מוכר זכות במקרקעין פטור ממס שבח, כולו או חלקו, בהתאם למשך האחזקה של הזכות בידי המוסד הציבורי ובהתאם לאופן השימוש של המוסד הציבורי בזכות (שימוש ישיר או עקיף).

הבה נניח לדוגמה מקרה של בית הניצב על מגרש, המצוי בבעלותו של מוסד ציבורי. למגרש זכויות בנייה נוספות שהמוסד הציבורי אינו עושה בהן שימוש. המוסד משתמש בבית ישירות למטרותיו במשך תקופה המקנה את זכאות לפטור ממס שבח. נשאלת השאלה, האם כשהמוסד הציבורי ימכור את המגרש, ובכללו את הבית ואת זכויות הבנייה, הוא יזכה לפטור גם בגין זכויות הבנייה לפי סעיף 49ז' לחוק? מחד גיסא ניתן לטעון, שהמוסד הציבורי עשה שימוש ישיר בכל הזכויות שבהן ניתן היה לעשות שימוש באופן מעשי. מאידך גיסא, האם ניתן לומר, שהמוסד הציבורי השתמש ישירות בזכויות הבנייה?

במקרה שבו הבית תפס חלק קטן מהמגרש שנמכר ע"י מוסד ציבורי, נפסק בו"ע 1020/00 (ת"א) האוניברסיטה העברית בירושלים נ' מס שבח נתניה, מיסים יח/3 (יוני 2004) ה-288, שאין לומר, שהמגרש שימש במישרין את העוררת. האם כך יהיה גם ביחס לזכויות בנייה?

לכן, מן הראוי אפוא לתת את הדעת מראש לאפשרות, שרשויות המס תבקשנה לחייב במס חלק מהתמורה המבטא את שווי זכויות הבנייה.

ג. משך האחזקה בנכס - ממתי? כאמור, הפטור ממס שבח למוסד ציבורי מותנה, בין היתר, במשך ההחזקה של המוסד הציבורי בזכות הנמכרת. שאלה שנראית טכנית במבט ראשון ואשר עשויה להיות בעלת משקל רב בקביעה האם הפטור יחול, היא השאלה: מה הדין כאשר המוסד הציבורי החל לעשות שימוש בנכס או הפך לבעליו, לפני שהוכר כמוסד ציבורי על ידי רשויות המס? האם במקרה זה התקופה תימנה החל מתחילת הבעלות או השימוש בנכס, או שמא מן היום שבו המוסד הוכר כמוסד ציבורי?

גם בעניין זה ניתן להעלות טענות לשני הכיוונים. לכאורה, הבעלות או השימוש בפועל הם החשובים. ולכן, יש למנות את התקופה גם בטרם אושר המוסד כ"מוסד ציבורי". אולם מנגד ניתן לטעון, שרק משנבדק המוסד ואושר כמוסד ציבורי, ניתן להתייחס אל השימוש כנעשה בנכס כשימוש בידי מוסד ציבורי. מה גם שלשון החוק תומכת בעמדה זו.

ד. "תקופת צינון" למוסד ציבורי: מוקש נוסף שרבים אינם מודעים לו הוא התנאי למשך אחזקה מינימלי לנכס שנתקבל במתנה על-ידי מוסד ציבורי. סעיף 61(א) לחוק קובע, כי "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס". במילים אחרות: מי שנותן זכות במקרקעין במתנה למוסד ציבורי פטור ממס שבח.

הדעת היתה נותנת, שמוסד ציבורי שקיבל זכות במתנה, אותה הוא מחליט למכור, ויעמוד בתנאי סעיף 61(ב) - יהיה פטור מהמס כולו או חלקו. אלא שהמצב המשפטי מורכב יותר, והעובדה שנותן המתנה היה פטור ממס שבח מטילה על המוסד הציבורי מגבלה הקבועה בסעיף 61(ג) לחוק. בהתאם לסעיף זה, מוסד ציבורי שקיבל זכות במקרקעין במתנה, ומכרה בטרם חלפו חמש שנים ממועד קבלתה, חייב גם במס שממנו נפטר נותן המתנה. המשמעות היא, שבמקרים מסוימים לא רק שהמוסד הציבורי אינו פטור ממס על השבח שנצמח בתקופה שהנכס הוחזק על-ידו, אלא שהוא עוד עלול להתחייב במס על השבח שנצמח בתקופת אחזקת הנכס בידי נותן המתנה.