תוכן כלכלי לעומת צורה פורמלית

במקרה שנדון בפסק הדין, נדונה השאלה מהו "יום הרכישה" של מקרקעין שנמכרו על-ידי חברת גבעת הכרך בע"מ (להלן: "העוררת"). המקרקעין היו בעבר חלק מחלקה, בה היו שותפים, בחלקים בלתי מסוימים ("מושע"), מאות בעלים אשר רכשו את חלקם במקרקעין בשנים 1947-1949. בעקבות הליכים לפירוק שיתוף שננקטו, החליט בית משפט השלום להעביר את החלקה לחברת "אגד", אשר החזיקה בה בנאמנות עבור מספר חברות (להלן: "אגד"). לאחר שהבעלים המקוריים ערערו על ההחלטה, הושגה פשרה שניתן לה תוקף של פסק דין בבית המשפט המחוזי, לפיו הבעלות בחלק מן החלקה תוחזר לבעלים המקוריים.

על מנת למנוע שוב מצב, בו בחלקה שותפים מאות אנשים, קבע בית המשפט המחוזי, כי הבעלים המקוריים יעבירו את חלקיהם בחלקה לחברות שיתאגדו במיוחד בשל כך. לפיכך, שבעה מן הבעלים המקוריים הקימו את העוררת (להלן: "בעלי המניות"). הזכויות בחלקה הושבו לבעלי המניות, באמצעות העברתן ישירות לעוררת, בשנת 1964. העברת הזכויות לעוררת נרשמה כמכר ללא תמורה, במסגרת הסדר מיוחד שהושג באותה תקופה עם מנהל מס שבח.

בשנת 1996 מכרה העוררת את המקרקעין. השאלה שנדונה היא, כאמור, האם "יום הרכישה" של המקרקעין, הוא יום רכישתם על-ידי הבעלים המקוריים (בשנים 1947-1949), או יום העברת המקרקעין, מאגד לעוררת, בשנת 1964.

מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי העברת המקרקעין מאגד לעוררת בשנת 1964, בעקבות פסק דינו של בית המשפט המחוזי, כמוה כעיסקה חדשה, ולפיכך "יום הרכישה" של המקרקעין הוא יום ביצוע ה"עיסקה", בשנת 1964. העוררת טענה, כי יום הרכישה של המקרקעין אותם קיבלה הוא יום רכישת המקרקעין בידי בעלי המניות (בשנים 1947-1949). קבלת טענת העוררת מביאה לכך, שעל המקרקעין יחול מס שבח "היסטורי" בשיעור נמוך, החל על מקרקעין שנרכשו עד ליום 1.4.1961. לגבי מקרקעין שנרכשו בשנים 1947-1949, מדובר במס בשיעור 12%-13%.

לטענת העוררת, העברת המקרקעין בעקבות הסכם הפשרה שהושג בבית המשפט המחוזי, לא הייתה עיסקה חדשה, אלא ביטול פסק דינו של בית משפט השלום, והשבת המצב למה שהיה לפני מכירת המקרקעין לאגד. לפיכך, טענה העוררת, כי יש לראות את העברת המקרקעין כאילו נעשתה בשני שלבים: א. ביטול העברת המקרקעין לאגד, והשבתם לבעלי המניות של העוררת ב. העברת המקרקעין מבעלי המניות של העוררת, לעוררת, בפטור ממס לפי סעיף 70 לחוק, הניתן להעברת מקרקעין מבעלי מניות בחברה, לחברה.

ביטול העיסקה בין אגד לבעלי המניות מביא להשבת המצב לקדמותו, בטרם מכירת המקרקעין מבעלי המניות לאגד. לכן, "יום הרכישה" של המקרקעין בידי בעלי המניות של העוררת הוא בשנים 1947-1949. העברת המקרקעין בפטור לפי סעיף 70 לחוק, מביאה לכך, שהעוררת "נכנסת בנעלי" בעלי המניות, ויום הרכישה של המקרקעין בידה הוא אותו יום רכישה של בעלי המניות, היינו בשנים 1947-1949.

ועדת הערר קיבלה את טענת העוררת. הוועדה קבעה, כי מבחינה פורמלית, צודק מנהל מיסוי מקרקעין בטענתו, שלא נתקיימו תנאי הפטור לפי סעיף 70 לחוק, שכן הפטור מותנה בכך, שהמקרקעין יועברו מבעלי המניות, ואילו במקרה הנדון, הועברו המקרקעין בפועל לעוררת על ידי אגד, שאיננה בעלת מניות בעוררת. ברם, מבחינה מהותית, החלטתו של בית המשפט המחוזי הייתה ביטול מכירת המקרקעין מבעלי המניות לאגד, והשבת המצב לקדמותו.

כלומר, לפי החלטת בית המשפט המחוזי, היה צורך להשיב את המקרקעין לבעלי המניות. העובדה שהמקרקעין לא נרשמו שוב על שמם של בעלי המניות, כי אם הועברו לחברה שהקימו, מקורה בשיקול פרקטי, שימנע בעלות של מאות אנשים בחלקה. לכן, יש לראות את המקרקעין כאילו לא יצאו מעולם מידי בעלי המניות, והועברו על ידיהם, בפטור ממס לחברה. יתרה מזאת: בהסדר שנעשה בשנת 1964 קבע מנהל מיסוי מקרקעין, כי העברת המקרקעין מאגד לעוררת פטורה ממס. היסוד החוקי היחיד, עליו היה יכול המנהל להשתית החלטה זו, היא העובדה, שמבחינה מהותית הוחזרו המקרקעין לבעלי המניות, והועברו על ידיהם בפטור ממס לעוררת (לפי סעיף 70 לחוק).

עוד קבעה הוועדה, כי קבלת עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין בערעור הנוכחי, כמוה כשינוי רטרואקטיבי של החלטת המנהל משנת 1964. המנהל בשנת 1964 קבע, כי יש לראות את העברת המקרקעין מאגד לעוררת, כהשבת המקרקעין ולא כעיסקה חדשה. קביעה עכשווית, לפיה יש לראות בהעברת המקרקעין משנת 1964 עיסקה, על פיה נקבע יום הרכישה של המקרקעין בשנת 1964, היא שינוי רטרואקטיבי של החלטה ישנה, אשר המנהל אינו מוסמך לעשותו (ע"א 1458/99 שרון רוזנברג), לאור עקרון ההסתמכות של האזרח על ההחלטה המנהלית.

זאת ועוד: הוועדה ציינה, כי קביעה כי יום רכישת המקרקעין בידי העוררת, הוא בשנת 1964, נוגד את עקרון רציפות המס, לפיו בהיעדר הוראה הקובעת פטור מוחלט ממס, יש לשלם מס בגין מלוא השבח שנצבר על המקרקעין. קבלת פרשנות המנהל הייתה מביאה לכך, שלא ישולם מס שבח, בגין כל השבח שנצבר על המקרקעין, מיום רכישתם על-ידי בעלי המניות (בשנים 1947-1949) עד ליום העברת המקרקעין לעוררת (בשנת 1964). הוועדה קבעה, כי המנהל אינו יכול להתעלם מעקרון רציפות המס, כאשר יש בכך כדי להגדיל את השומה, ולפיכך דחתה טענותיו.