מוסדות ציבור: שאלת השימוש במישרין

סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מעניק, בתנאים מסוימים, פטור ממס שבח למכירת מקרקעין על-ידי מוסד ציבורי. הפטור מותנה בכך שהמקרקעין "שימשו במישרין" את המוסד במשך תקופה שנקבעה בחוק. במקביל קובעת תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "התקנות"), כי מוסד ציבורי ישלם מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד (במקום 5%) ברכישת מקרקעין שישמשו אותו במישרין. בחוק ובתקנות לא מופיעה הגדרה למונח "שימוש במישרין", והוא נותר לפירושו של בית המשפט. עובדה זו הביאה לכך, שבמשך השנים ניתנו מספר פסקי דין בשאלה מהו "שימוש במישרין", ולעתים ניתן היה לטעון כי קשה ליישב ביניהם.

כך, לדוגמא, בעניין הטכניון (ע"א 527/69) פסק בית המשפט העליון, כי דירה שהעמיד הטכניון לרשותו של פרופסור חבר המוסד על מנת שתשמש לו כמעונות, איננה דירה ששימשה את המוסד "במישרין". זאת, כיוון שהיא אינה כלי להשגת המטרה של הוראה לפיתוח המדע, שלמענו קיים המוסד. אמנם הדירה משמשת למטרות המוסד, שכן היא מסייעת להעסקתם של עובדים, אולם בכך היא משמשת את המוסד "בעקיפין" ולא במישרין.

מאידך, בעניין המרכז הרפואי שערי צדק (עמ"ש 23/94) נקבע, כי נכס שהיה בבעלות בית החולים שערי צדק אולם לא נעשה בו שימוש כלשהו והוא נותר ריק במשך שנים, "שימש במישרין" את המוסד, רק משום שהמוסד שיעבד אותו כבטוחה להלוואות שנטל.

לאחרונה ניתן על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א-יפו פס"ד בעניין מכבי קרן (ו"ע 1206/02), המרחיב, במידת מה, את הגדרת "שימוש במישרין". העוררת הינה חלק מ"קבוצת מכבי", הכוללת בין השאר גם את קופת החולים מכבי שירותי בריאות (להלן: "מכבי"). מטרתה של העוררת היא להגיש עזרה וסיוע חומרי אחר למכבי. העוררת רכשה נכס ובו משרדים, והשכירה אותו למכבי בתמורה לדמי שכירות חודשיים. השאלה שנדונה בפסק הדין היא, האם ניתן לראות בהשכרת הנכס "שימוש במישרין" על-ידי העוררת לצורך קבלת ההקלה במס רכישה בגין רכישת הנכס.

דעות חברי ועדת הערר נחלקו. חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, סבר כי השימוש שעשתה העוררת במקרקעין איננו "שימוש במישרין". עו"ד מרגליות קבע, כי מן הפסיקה הנוגעת לשאלת ה"שימוש במישרין" עולה בבירור, כי השימוש בנכס על-ידי המוסד הציבורי צריך להיות לצרכיו וליעדיו, ולא, למשל, להשכרה לצד שלישי, תוך שימוש בפירות הנכס לצורכי המוסד או למגורי עובדים של המוסד.

עו"ד מרגליות דחה את האבחנות אותן ביקשה העוררת לערוך, בהתבססה על כך שבניגוד לתקדימים הושכרו המקרקעין לגוף קשור לעוררת, ועל הטענה לפיה השכרת המקרקעין למכבי מהווה מימושה של המטרה הציבורית לשמה נתאגדה העוררת - סיוע למכבי.

עו"ד מרגליות ציין, כי יתכן והיתה נפקות לעובדה שהעוררת ומכבי הינם גופים קשורים, לו היתה העוררת מאפשרת למכבי לעשות שימוש בנכס ללא תמורה או בתמורה סמלית. במקרה זה ניתן היה לומר שהעוררת "מסייעת" למכבי. משבחרה העוררת להשכיר הנכס בתמורה, אין משמעות לכך שמדובר בגופים קשורים. כמו כן, אין כל הבדל בין התייחסות העוררת למכבי, לה היא מחויבת "לסייע" לפי מטרותיה, לבין התייחסותה לגופים שונים הקשורים למכבי, לרבות חברות בע"מ, אשר סיוע להם אינו כלול במטרותיה והיא משכירה להם מקרקעין בתמורה. לפיכך, השכרת הנכסים לכשעצמה אינה מגשימה את מטרות העוררת, ואינה מהווה שימוש במישרין על ידה.

לעומת זאת, סברו חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן ויו"ר הוועדה השופט בדימוס עמוס זמיר, כי השימוש בנכס מהווה שימוש במישרין. רו"ח פרידמן ציין, כי מטרות הקרן הינן להגיש בצורה כלשהי תמיכה, עזרה וסיוע חומרי אחר למכבי. לשם השגת מטרותיה הוסמכה הקרן בין היתר לרכוש זכויות במקרקעין ולהעמידן לרשות מכבי. לדעתו, ברכישת המקרקעין נשוא הערר והשכרתן לקופ"ח מכבי, עמדה הקרן במטרה הציבורית שלה במישרין, שכן מטרתה הציבורית הינה, בין היתר, לרכוש מקרקעין ולהעמידם לרשות מכבי.

האבחנה בין המקרה הנדון לבין מקרים אחרים, בהם נקבע כי השכרת מקרקעין לצד ג' ע"י המוסד אינה "שימוש במישרין" במקרקעין היא, שבאותם מקרים חרגה העמדת הנכסים מן המטרה הציבורית של אותם מוסדות, ואילו במקרה דנא העמדת הנכס על-ידי העוררת לרשות מכבי עולה בקנה אחד עם מטרותיה הציבוריות של העוררת.

לדעת רו"ח פרידמן, אין בעובדה שהשכרת המקרקעין נעשתה בתמורה כדי להביא לכך שלא תיחשב כמימוש המטרה הציבורית של העוררת. זאת, לאור פסק הדין בעמ"ה 50/90 ויזרע יצחק הקובע, כי עמותה המפעילה בית אבות היא "מוסד ציבורי", על אף שהחדרים בבית האבות הושכרו בתמורה, ואפילו לו הופקו רווחים מפעילות זו. רו"ח פרידמן קבע, כי כאשר גוף ציבורי פועל באופן יעיל, לפי נורמות כדאיות כלכלית, ואולם בראש מעיניו מצויה "המטרה הציבורית" ולא הפקת רווחים, ראוי אותו גוף ליהנות מן ההקלה במס.

יו"ר הוועדה הצטרף לחוות דעתו של חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן, לאור העובדה שהעוררת ומכבי היו גופים קשורים שניתן לראותם כגוף אחד מושלם. זאת, כיוון שהעוררת קיימת רק על מנת להיות קשורה למכבי, ואולי אף מהווה חלק אינטגרלי ממנה. לאור נסיבות אלו, קבע השופט בדימוס זמיר, כי אין חשיבות לכך שהעוררת מקבלת שכר דירה ממכבי בגין המבנים שהיא משכירה לה, שהרי שכר הדירה מיועד בסופו של דבר לרכישת מבנים נוספים ע"י העוררת, מבנים שישמשו רק את מכבי.