מתנה של דירה שנבנתה ע"י מקבל המתנה על קרקע שאינה שלו

בשלב זה, אם ישאל השואל, למי שייך בית המגורים החדש - סביר להניח כי התשובה תהיה שהבית שייך להורים, שכן הקרקע שייכת להם, ועל-פי דיני הקניין שלנו הבעלות בבנוי על הקרקע "הולכת עם הקרקע" (ראה הגדרת "קרקע" בחוק המקרקעין תשכ"ט-1969, וכן סעיף 12 לחוק: "הבעלות על קרקע חלה גם על הבנוי והנטוע עליה... ואין נפקא מינה אם המחוברים נבנו, ניטעו או חוברו בידי בעל המקרקעין או בידי אדם אחר").

חולפות מספר שנים, האב נפטר והאם יורשת אותו, וזכויות בעלה המנוח בקרקע נרשמות בטאבו על שמה, על-פי צו קיום צוואה. חולפות שנים נוספות, והאם מחליטה להעניק לביתה במתנה את כל החלקה על כל הבנוי עליה.

ההעברה במתנה פטורה ממס שבח ומס מכירה, אך חייבת בשליש ממס הרכישה הרגיל. לשם חישוב מס הרכישה יש להעריך את שווי המתנה, ומה שוויה. האם שוויה הוא שווי הקרקע ושני הבתים שעליה, או שמא ניתן לאמר כי יש להפחית את שוויו של הבית "החדש" משווי המתנה?

על-פי דיני הקניין המקובלים, כפי שציינו - הבעלות בקרקע וכל הבנוי עליה שייכת לאם, ועל כן "הנכס" שניתן במתנה הוא כל הנכס השייך לאם, דהיינו - הקרקע ושני הבתים, וזאת כמובן עמדתו של מנהל מיסוי המקרקעין.

ואולם, ההיגיון הישר וכן הסתכלות מנקודת המבט הכלכלית של העיסקה מתקוממים נגד הרעיון שהבת תחשב כמקבלת המתנה (ותשלם מס על כך) לגבי נכס אשר היא שילמה עבורו במיטב כספה בעבר, הלא הוא בית המגורים שבנתה.

בתי המשפט חזרו והדגישו, כי בבואם לדון במיסוי עסקאות הם מביטים מעבר לצורתה הפורמלית של העיסקה - אל מהותה הכלכלית. הנמקה זו משמשת לרוב נגד הנישום, במיוחד במקרים של תכנוני מס אגרסיביים או של עסקאות מלאכותיות בהן מנסים הנישומים להלביש עיסקה אשר במהותה חייבת במיסוי - בלבוש חיצוני שיקנה להם פטור.

על כן - גם מנהל מיסוי מקרקעין מאמץ בשמחה את קו הטיעון "שיש להביט למהותה הכלכלית של העיסקה", ולא על "לבושה החיצוני". והנה, במקרה שלפנינו מהותה הכלכלית של העיסקה אינה יכולה להיות שאדם יקבל במתנה נכס אשר הוא עצמו רכש אותו במיטב כספו בעבר. ובאיזה אילן ניתן יהיה להתלות, מלבד ההסתכלות על מהותה הכלכלית של העיסקה? אנו מציעים במקרה זה להיעזר בפרק בחוק המקרקעין העוסק בפירוק שיתוף של מקרקעין עליהם בנה הזולת.

סעיף 48 קובע: "היה פירוק השיתוף בדרך של מכירת המקרקעין והמחיר שנתקבל עלה על מחיר שהיה מתקבל ממכירת המקרקעין בלי המחוברים, זכאי השותף המקים להחזרת השקעתו במחוברים, אולם לא יותר מן הפרש בין שני המחירים; היה המחיר שנתקבל פחות מהמחיר שהיה מתקבל ממכירת המקרקעין בלי המחוברים, ישלם השותף המקים לשותפים האחרים את ההפרש לפי חלקיהם במקרקעין".

סעיף זה קובע את יחסי הבעלות האמיתיים בנכס הכלכלי, הכולל את המגרש והבית שבנוי עליו, וכל זאת "ברגע של אמת" - הלא הוא רגע המכירה לצד ג'.

על-פי סעיף 48 לחוק המקרקעין - אף שפורמלית בעל הקרקע הוא הבעלים הקנייני של הזכויות בנכס כולו, הרי שהתמורה שיקבל הבעלים הפורמלי מן המכירה של הנכס כולו תופחת באותו הסכום בו עלה ערך הנכס כולו עקב הבנייה שבנה הצד השני. זאת, משום שכלכלית אין בעל הקרקע זכאי לתמורה בגין נכס שלא הוא שילם עבורו.

על דיני המס, הבודקים את מהותה של העיסקה ולא את צורתה החיצונית, לאמץ את הגישה המובעת בסעיף 48 הנ"ל ולראות את שווי המתנה שניתנה לבת כשווי הנכס כולו בהפחתת עליית ערכו עקב בניית הבית השני.

כאן נשאלת שאלה נוספת: האם אותה "תוספת ערך" (אותה יש להפחית) תיחשב כשוות ערך להוצאות הבנייה בפועל, או שהיא עניין לשמאות? שכן, ערך המקרקעין לא עלה דווקא בסכום השווה להוצאות הבנייה. ואם תוספת הערך היא עניין לשמאות - הרי שהשמאות צריכה לחשב את מחיר הבנוי בלבד, למעט ערך הקרקע, שכן הקרקע היתה ונשארה בבעלותה של האם.

במקרה אחד שבו הועלתה הטענה הנ"ל הסכימו שלטונות המס להתפשר ע"י הפחתת עלויות הבנייה בפועל מערך הנכס שניתן במתנה, ומס הרכישה חושב על-פי הערכת שווי הנכס כולו ובהפחתת עלויות הבנייה.

ואולם אליה וקוץ בה: הבת לא יכולה היתה ליהנות, בחישוב מס הרכישה, ממדרגות המס של דירה ראשונה, שכן על-פי טיעוניה היא כבר היתה לה דירה אחת, הלוא היא הדירה שבנתה בכספה. על כן חושב מס הרכישה של הנכס שקיבלה במתנה כמס על דירה נוספת של המקבל.