ניכוי מע"מ על עבודות פיתוח: עיוות מס חדש שיביא לקריסת קבלנים

הסוגיה המתעוררת ידועה ומוכרת: קבלנים המבצעים פרויקטי בנייה בתחומי רשויות מקומיות, נדרשים ע"י הרשות המקומית כתנאי לקבלת היתרי בנייה לבצע עבודות פיתוח שונות, כגון סלילת כבישי גישה, מדרכות, שבילים, תשתיות מים וביוב, ולעיתים אף הקמת מבני ציבור.

בחלק מהמקרים הקבלן מבצע עבודות אלה בעצמו, או באמצעות קבלני משנה מטעמו. במקרים אחרים מבוצעות העבודות ע"י חברה כלכלית של הרשות המקומית, והקבלן נושא בעלותן. כך היה אף בנסיבות פסק הדין הנוכחי (ע"א 6014/04 ואחרים) שדן בעניינן של ארבע חברות קבלניות (ראדקו אינווטמנט, מכלוף בכור, אפרידר והאחים ישראל), שכ"א מהן שילמה סכומים לחברה הכלכלית לאשקלון (חכ"א) לצורך ביצוע עבודות הפיתוח וקיבלה חשבונית מס ביחס לחלק מהסכומים ששילמה (65% מהתמורה - סכום העולה על סכום האגרות וההיטלים שהעירייה מוסמכת להטיל).

הקבלנים שילמו את המע"מ לחכ"א, וביקשו לקזז את המע"מ ששולם כמס תשומות. ואכן, הטענה הבסיסית הינה כי עוסק מחויב במס על עסקאותיו ומנגד זכאי לנכות את המע"מ שגולגל עליו במסגרת עסקו (מס תשומות). מאחר שביצוע עבודות הפיתוח הוא תנאי לצורך בניית הדירות, עלויות אלה כלולות למעשה במחירי הדירות שיימכרו ועליהן יחול על הקבלן חיוב במע"מ. לפיכך, לאור עקרון ההקבלה, מאחר שהקבלן יחויב לשלם מע"מ על מלוא מחיר הדירות שיימכרו על ידו, הוא יהיה זכאי גם לנכות כמס תשומות את סכום המע"מ ששולם על ידו לחכ"א בגין עבודות הפיתוח.

זוהי התוצאה הנכונה כלכלית, זהו הבסיס והיגיון בסיסי ויסודי זה, הנחה את בתי המשפט המחוזיים, ואכן בארבעת פסקי הדין הנוגעים לקבלנים נשוא הערעור קיבלו בתי המשפט את הטענה והתירו לקבלנים לנכות את מס התשומות. הלכות דומות ניתנו אף בפסקי דין מחוזיים נוספים של בתי משפט בירושלים ובבאר שבע.

היפוך פסקי הדין המחוזיים

בית המשפט העליון, בפ"ד שניתן על ידי השופט אשר גרוניס (אליו הצטרפו בלא הנמקה השופטת נאור והשופטת חיות), הפך את פסקי הדין המחוזיים וקבע כי הקבלנים אינם רשאים לנכות את התשומות, גם לא כאשר מדובר בתשומות העולות על סכום האגרות שהיתה מוסמכת הרשות המקומית להטיל.

עם כל הכבוד לבית המשפט, דומנו כי נקודת המוצא של ביה"מ הינה שגויה. בית המשפט ביקש למנוע את קיזוז התשומות בנימוק של פגיעה באוצר המדינה, ואולם קיזוז התשומות אינו פוגע באוצר המדינה - אלא אך ורק מתקן עיוות כלכלי חמור העלול להיגרם לקבלנים של הטלת מס ערך מוסף לא רק על הערך המוסף אלא על המחזור - בסתירה חזיתית לתכליתו של חוק מע"מ. ואכן - דווקא ההחלטה לא להתיר את התשומות יוצרת תוצאה בלתי צודקת של התעשרות שלא כדין של המדינה, בבחינת כפל מס, ובתי המשפט המחוזיים עמדו על תוצאה בלתי ראויה זו.

גם על ההנמקות המשפטיות של בית המשפט ניתן בהחלט לחלוק:

כך לדוגמה, קובע השופט גרוניס כי לא ניתן לומר כי התשלום בגין עבודות הפיתוח בוצע "לצרכי עסקו של הקבלן". האמנם? אין ספק כי הקבלן הסכים לשאת בעבודות הפיתוח אך ורק על מנת שיוכל לקדם את פרויקט הבניה ולהוציאו לפועל. שאם לא כן, מדוע "יתנדב" לשאת בעלויות לא לו. עבודות הפיתוח הינן תנאי הכרחי על מנת שיוכל הקבלן להפיק הכנסות ממכירת הדירות - הכנסות בגינן יתחייב במע"מ מלא. לפיכך, אי התרת ניכוי התשומות יוצרת במהותה עיוות כלכלי חמור עליו עמדו בתי המשפט המחוזיים.

מוסיף השופט גרוניס וקובע, כי אין בענייננו "כפל מע"מ" מאחר שמדובר בשתי עסקאות שונות - עסקת מכירת הדירות ועסקת עבודות הפיתוח. ואולם אף אם מדובר אכן בשתי עסקאות מבחינה צורנית פורמלית, אין ספק שמבחינה כלכלית מנקודת ראות של הקבלן מדובר בעסקה אחת - מכירת הדירות - ועל כן התוצאה היא כפל מע"מ לכל דבר ועניין!

זאת ועוד, אילו היה הקבלן מבצע את עבודות הפיתוח בעצמו, ואף אילו היה נעזר בקבלני משנה - אין ספק שהיה זכאי לקזז את התשומות: זוהי התחייבות של רשויות מע"מ בפני בית המשפט העליון בפסיקה קודמת בעניין חוף הכרמל. מדוע איפוא, מקום בו "קבלן המשנה" הוא חברה כלכלית עירונית - לא יותר לקבלן לקזז את התשומות? אף עם טענה זו אין מתמודד בית המשפט, אלא קובע באופן כללי כי מדובר בשתי עסקאות שונות.

דומה שהטענה המרכזית עליה מתבסס בית המשפט הינה שמלוא הסכומים ששולמו על ידי הקבלנים לחברה הכלכלית, הינם למעשה חלף אגרות עירוניות, ומטעם זה כשלעצמו - אין להתיר את קיזוז התשומות.

התשלומים עלו על סכומי האגרות

הבעיה המרכזית בהנמקה, מעבר לעיוות הכלכלי הכרוך בה, הינה שאינה נתמכת בעובדות - הסכומים המשולמים ע"י הקבלנים עלו באופן משמעותי על סכומי האגרות שהיתה מוסמכת העירייה להטיל, ועל כן גם בהתאם לניתוח הבוחן עסקה חלופית ניתן בהחלט לראות במצב הדברים כאילו מדובר בסכומים ששולמו לעירייה והיא רכשה בהם שירותים מהקבלן - מדובר בעסקה חייבת במע"מ ועל כן גם כאן התוצאה הינה כי יותר קיזוז מס התשומות.

השופט גרוניס מציין ביחס לטענה זו, כי "אף שממבט ראשון שובה הגישה שתוארה זה עתה את הלב, הרי מששקלתי בדבר הגעתי לכלל מסקנה כי אין מקום לאמצה". עיון בנימוקים שמעלה השופט כנגד טענה זו מעלה שהם אינם חולקים על נכונותה העקרונית אלא מבוססים בעיקרם על מעין "תיאוריה של קונספירציה" לפיה ייתכן שסכומי האגרות שנקבעו הם נמוכים במכוון, או כדבריו "רשות ציבורית משתפת פעולה עם גופים פרטיים הפועלים למטרות רווח כך שאוצר המדינה נפגע", וכיצד?

קובע השופט כי אם היינו מקבלים את העמדה שלפיה על כל הסכומים העולים על האגרות וההיטלים קיימת זכאות לניכוי תשומות - "הרי שהיה נוצר תמריץ ממשי לרשויות המקומיות להימנע מחקיקת חוקי עזר המטילים חובת תשלום כאמור או לחלופין להימנע מעדכונם ולהותירם נמוכים ככל הניתן. באופן זה היה גדל סכום המע"מ הניתן לניכוי ע"י היזם, דבר אשר היה מיטיב הן עימו והן עם הרשות המקומית."

באופן דומה קובע השופט כי "לרשות המקומית עשוי להיווצר תמריץ לקבוע סטנדרט עבודות נמוך ככל הניתן, וזאת מתוך מטרה לסווג חלק גדול מעבודות הפיתוח כשיפורים מעבר לסטנדרט". האמנם?

אף אם מייחס השופט לרשויות המקומיות נורמות פסולות (בלא כל תימוכין עובדתיים - אגב), דומה שהמסקנה שהוא גוזר מכך אינה עומדת במבחן המציאות. זאת, כיוון שקביעת אגרות נמוכות או סטנדרט עבודות פיתוח נמוך תפגע ברשות המקומית עשרות מונים מעבר ליתרון שינבע (אם וככל שינבע) מן החיסכון המסוים במע"מ. זאת, כיוון שפעמים רבות הרשות עצמה גובה את הכספים בפועל ולא מטילה חובת ביצוע על אחר. הנחה לפיה בשל שאיפה לחיסכון היפותטי במע"מ (אשר כלל לא ברור אם קיים), תקבע רשות מקומית אגרות נמוכות במכוון בניגוד לאינטרס כלכלי שלה עצמה - אינה מבוססת איפוא על היגיון כלכלי. זאת ועוד, טיעון זה אינו נתמך כאמור בעובדות כלשהן. כמו כן - אנו בהחלט בספק אם תוצאה לפיה נהנים תושבי הרשות מתשתיות טובות יותר וממבני ציבור משופרים, ונמנעת הטלת כפל מס על קבלנים הינן תוצאות שראוי שבית המשפט העליון יילחם בהן.

ככל שטיעון מרכזי זה של ביה"מ נשלל, דומנו כי אין עוד מקום להלכה שנקבעה בפסק הדין. לאור האמור לעיל, ולאור העיוות הכלכלי החמור הנגזר מההלכה, עיוות העלול להוביל לתוצאות הרות גורל לקבלנים, כמו גם לאור הדברים הקשים שמייחס ביהמ"ש העליון לרשות מרשויות המדינה שלא בצדק (ובגינן "מעניש" משום מה את הקבלנים), דומנו כי יש מקום לשקול מחדש את ההלכה, במסגרת דיון נוסף של בית המשפט העליון בהרכב מורחב.

* הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.