אדם, לרבות חבר בני אדם: הפרשנות של רשות המסים לשותפות

שותפות היא יצור כלאיים מבחינה מיסויית: בעת ובעונה אחת היא מקבלת הן את הדין החל על תאגידים והן את המיסוי ברמת היחיד • מבנה ההתאגדות המשפטי מאתגר את רשות המסים ואת בתי המשפט

בנין רשות המיסים ירושלים / צילום: איל יצהר
בנין רשות המיסים ירושלים / צילום: איל יצהר

שותפות היא דרך התאגדות שנועדה לאפשר לאדם לפעול עם אחרים כדי להפיק הכנסות יחדיו, ללא קשר אם הצדדים לאותה השותפות הם יחידים או חברות, ואם שותפות נרשמה במרשם השותפויות או לא.

יכולות להשתכלל שותפויות משני סוגים: הראשונה, שותפות כללית, במסגרתה הצדדים קובעים את מכלול יחסיהם מכוח הסכם, כתוב או לא כתוב, ואשר כל השותפים נושאים בהתחייבויות השותפות ללא הגבלה. השנייה, שותפות מוגבלת, שעליה להיות שותפות רשומה ובה לכל הפחות שותף אחד שאחריותו אינה מוגבלת (השותף הכללי) ולכל הפחות שותף אחד שאחריותו מוגבלת עד לגובה השקעתו. "שותף מוגבל" הוא שותף שאינו זכאי להתערב בניהולה השוטף של השותפות ולנווט את דרכה.

שלוש תיאוריות למיסוי שותפים

באשר למיסוי השותפויות, קיימות שלוש תיאוריות. הראשונה, תיאורית הישות הנפרדת, לפיה השותפות הינה יחידה עצמאית וההכנסה שמקורה בשותפות תמוסה ברמת השותפות, ובהתאם, יראו את הנכסים כמוחזקים על-ידי השותפות ומכירת חלק שותף בשותפות משולה למכירת מניה ולא למכירת הנכסים בשותפות. השנייה, התיאוריה המצרפית, לפיה שותפות הינה איגוד שותפים בלבד. לפי תיאוריה זו, הכנסת השותפות היא למעשה הכנסת היחידים לפי חלקם בשותפות, כשנכסי השותפות מוחזקים באופן ישיר על-ידי השותפים, כך שבמכירת חלק של שותף נמכר חלקו בנכס.

התיאוריה השלישית, הרווחת כיום, לאחר שאומצה בפסקי דין ובחוזרים שפרסמה רשות המסים, הינה כזו המערבת בין שתי התיאוריות הראשונות. במסגרתה אמנם הנכסים שייכים לשותפות כישות נפרדת ובהתאם אף מכירת חלקו של שותף הינה כמכירת ההחזקה בשותפות, אך ההכנסה מהשותפות משויכת לצרכי מס לשותפים, כך שהלכה למעשה הכנסות השותפות תמוסנה כגוף שקוף לצרכי מס, כשעל כל שותף לצרף לדוח שהוא מגיש לרשויות המס את חלקו בהכנסות השותפות. כך למעשה חבות המס כשלעצמה תחול על כל אחד מהמשקיעים בתיקו האישי לפי חלקו. הדברים ייעשו באופן האמור בין אם השותפות תהיה רשומה במרשם השותפויות ובין אם לאו.

הדרך להימנע מהפתעות

אחת השאלות המתעוררות לגבי מיסוי שותפויות נוגעת למיסוין של שותפויות כגוף שקוף, גם אימתי שהכנסותיה של השותפות הינן הכנסות פסיביות. שאלה זו מתעוררת לאור לשונו של סעיף 63 לפקודה הדן במיסוי שותפיות העוסקות בעסקת או במשלח יד. כך למשל, נשאלת השאלה האם יתאפשר בידן של שותפויות המשכירות בתים או עוסקות בניירות ערך, להחיל על השותפים את הוראות בפקודה למיסויה של הכנסת השותפות בידיהם.

עמדת רשות המסים היא כי הכנסות השותפות שקופות ומיוחסות במישרין לשותפים כאשר מדובר בפעילות השקעתית ולא פעילות עסקית, אושררה בהחלטות מיסוי ("רולינג"), אשר עסקו בקרנות גידור שהוקמו כשותפות ואופי הכנסותיהם של שותפיה מניירות ערך שמרו על אופיין ההוני.

מהאמור עולה שעמדת רשות המסים היא ששיעורי המס שיחולו על שותפים בשותפות יהיו השיעורים שהיו חלים אילו פעלו כיחידים, ולא בהכרח יחולו שיעורי מס כהכנסה עסקית. כמו כן, רשות המסים פרסמה לאחרונה חוזרים מקצועיים הקובעים כי בהתקיים תנאים מסוימים יראו בהכנסות המשקיעים המוגבלים ממכירת ניירות ערך, כהכנסה הונית, וכתולדה תושבי חוץ יהיו פטורים ממס על הרווחים הנובעים להם מפעילות השותפות בניירות הערך. אי לכך, במקרה בו השותף, תושב החוץ, השקיע דרך השותפות במניות, מכירת המניות תהיה ככלל פטורה ממס בהיותה עסקה הונית, וזאת אף אם השותפות נרשמה בישראל.

לצד האמור, לאחרונה הובעה על-ידי רשות המסים עמדה נוספת, לפיה במקרים מסוימים בהם נערכה השקעה באמצעות שותפות מוגבלת שעיסוקה בניירות ערך שאינם נסחרים, למשל השקעה בקרנות הון סיכון או בקרנות השקעה פרטיות (Private Equity), ההכנסות של השותפים המוגבלים סווגה כהכנסה מ"עסק".

בהחלטת מיסוי זו נידון עניינה של שותפות מוגבלת שמשקיעה במספר חברות, ומפעילה אגב השקעתה מנגנון לקבלת ייעוץ, איסוף מידע, בדיקות נאותות השקעה, וסיוע לצמיחת חברות הזנק. בהחלטת המיסוי נקבע כי פעילויות השותפות הכללית המבוצעות בישראל באמצעות השותף הכללי תיחשב לפעילות עסקית שהופקה בישראל. בין היתר, ייחשבו כהכנסה עסקית רווחים ממימושי השקעות, וכמו כן דמי ניהול ודמי הצלחה המשולמים לשותף הכללי ייחשבו כהכנסות שהופקו בישראל, וייחוסו לשותפים המוגבלים בהתאם לשיעור החזקתם.

עמדה זו של רשות המסים, שעומדת לכאורה בניגוד להלכות הקודמות, מיוחדת להשקעה בחברות הזנק באמצעות שותפות, כאשר מספר משקיעים מתאגדים לשם רכישה ומכירה של חברות פעילות ומנהלים מנגנון מסודר לניהול ההשקעות ועידוד צמיחתן, שעולה לכדי מנגנון עסקי. זאת להבדיל מהמקרים בהם משקיעים מתאגדים יחדיו ומחזיקים בחברות ככל משקיע, בהיעדר הפעלתו של מנגנון עסקי כאמור בקשר עם השקעותיהם.

המלצתנו למשקיעים ולשותפים פוטנציאלים בקרנות, לתת את הדעת למבנה השותפות ואופן הפעלתה כפי שתואר לעיל, וזאת כדי להימנע "מהפתעות" בהמשך הדרך שעלולות לעלות במס רב.

■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. רן ביגון הוא עורך דין במשרד. האמור לעיל איננו חוות-דעת משפטית המתייחסת לעניין קונקרטי, ואין לראות באמור משום ייעוץ משפטי. 

צרו איתנו קשר *5988