עורכי דין: היזהרו בדיווח ובהצהרות

עסקאות במקרקעין הינן, על-פי רוב, עסקאות מורכבות הדורשות בדיקות מקיפות בתחומים רבים טרם ביצוען. הצדדים לעיסקה נדרשים לבחון את מצבם הקנייני של המקרקעין, לרבות האם מוטל עליהם שיעבוד, את מצבם התכנוני של המקרקעין, לשם מימוש מלוא פוטנציאל זכויות הבנייה של המקרקעין, את מצבם המיסויי של המקרקעין ועוד.

מורכבות זו הביאה את המחוקק הישראלי לקבוע, בסעיף 8 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, כי כל עיסקה במקרקעין טעונה מסמך בכתב. "דרישת כתב" זו הינה דרישה קונסטיטוטיבית, במובן זה שהעדר מסמך בכתב מאיין את תוקפה של העיסקה.

עם זאת, נציין כבר עתה כי דרישת הכתב אינה הכרחית לעניין תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין, והוא יחול גם על הסכם בעל-פה שעל קיומו נלמד מהתנהגות הצדדים ומראיות חיצוניות.

היבט נוסף של מורכבות זו נעוץ בנוהג לפיו עסקאות במקרקעין נערכות בסיועם של עורכי דין. הצדדים, אשר אינם בקיאים על-פי רוב בכל היבטיה המורכבים של העיסקה במקרקעין, מטילים על עורך דינם את מלאכת ההתקשרות בעיסקה (לעתים גם באמצעות יפויי כוח בלתי חוזר). מתוקף תפקידם זה מגישים עורכי הדין של העיסקה את ההצהרה והדיווח של הצדדים לרשויות המס. הצדדים אמנם הם החתומים על מסמכי ההצהרה והדיווח, אך עורכי הדין הם אשר יוצקים תוכן למסמכים אלו.

עד לתיקון 52 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (יולי 2003), לא הוסדר מעמדם של עורכי הדין, המייצגים את הצדדים, לעניין הצהרות ודיווחים כוזבים לרשויות המס. סעיף 98 לחוק קובע אמנם עבירות פליליות הקשורות להצהרות ולדיווחים כוזבים, אך אלו כוונו בעיקר אל הצדדים לעיסקה. כך נקבע, למשל, בס"ק (ג), כי מי שמסר למנהל הצהרה ביודעין שאינה נכונה, דינו מאסר שנתיים או קנס, כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין. מלשון החוק עולה, כי עבירה זו מכוונת אל המצהיר עצמו, ולא אל עורך הדין שלו.

על אף חשיבותו הרבה של סעיף זה בשמירה על אמיתות ההצהרות המוגשות לרשויות המס, נוצר קושי רב באכיפתו. הנישום חותם לא אחת על הצהרות שלא מתוך ירידה לעומקם של דברים, ולפיכך קשה להוכיח כי מתקיים לגביו התנאי כי מסר הצהרה "ביודעין שאינה נכונה". מאידך, עורך הדין שערך את ההצהרה אינו חתום עליה, ולפיכך לא ניתן להאשימו בסעיף זה במישרין.

אמנם, ייתכן וניתן להאשים את עורך הדין בעקיפין על-ידי הגדרתו כמסייע (עיין סעיפים 31 ו-32 לחוק העונשין, הקובעים כי עונשו של המסייע הינו מחצית מעונשו של עובר העבירה), ואולם בפועל לא הורשעו עורכי דין באמצעות דוקטרינה זו.

על מנת להקל על רשויות המס במסגרת עבודת האכיפה, נקבע בתיקון 52 לחוק באופן מפורש מעמדם של המסייעים לעבירה על חוק מיסוי מקרקעין. לצד החמרה בעונשם של עבירות הדיווח הכוזב והטעיית רשויות המס, נקבע בס"ק (ג1) כי דינו של המסייע לערוך הצהרה שאינה נכונה, בידיעה שהצהרה זו אינה נכונה, יהיה כדינו של מי שמסר את ההצהרה בפועל. לשון אחר: עורך הדין של העיסקה העורך את הדיווח לרשויות המס חשוף אף הוא לתביעה פלילית, ממש כמו הצדדים שהצהירו על העיסקה בפני רשויות המס.

תיקון 52 לחוק קבע גם שורה ארוכה של מעשים, אשר בעשייתם לשם התחמקות ממס או לשם מתן עזרה לאחר להתחמק ממס, נקבע עונש של עד שבע שנות מאסר. בין מעשים אלו מנויים: מסירת הצהרה כוזבת בכתב או בעל פה, במקום שההצהרה נדרשת על-פי החוק; מתן תשובה כוזבת לשאלה שנשאלה על-ידי רשויות המס בהתאם לחוק; מי שהכין או קיים, או הרשה להכין או הרשה לקיים, הצהרה כוזבת או חוזה כוזב, או רשומות כוזבות, או שזייף או שהרשה לזייף הצהרה או חוזה או רשומות; וכן סעיף סל כללי הנוגע לכל מעשה של מרמה, עורמה או תחבולה שנעשו לצורך התחמקות ממס. כך, למשל, עורך דין העורך עבור לקוחותיו "חוזה כפול", אשר חלקו גלוי ומוצהר לרשויות המס, וחלקו נסתר ואינו מוצהר - ייחשב כמי שעבר על הוראות סעיף זה.

יש להדגיש, כי המחוקק קבע רף גבוה לעניין רמת המחשבה הפלילית הנדרשת לעבירות אלו. המחוקק קבע במפורש, כי ישנה דרישה ליסוד נפשי של כוונה, הבאה לידי ביטוי בדרישת המחוקק כי ההצהרה נמסרה "ביודעין שאינה נכונה". בהתאם לכך נראה, כי יסוד נפשי נמוך יותר, כמו למשל רשלנות, או אף עצימת עיניים, לא יספיקו כדי לגבש את יסודות העבירה. משמעות הדבר היא, כי עשיית שימוש בסעיף זה על-ידי רשויות המס תיעשה רק במקרים מובהקים בהם הוכח ניסיון להונות את רשויות המס, ולא במקרים גבוליים בהם נערך תכנון מס מורכב.

לסיום נציין, כי התיקון לחוק משווה את ההליך הפלילי בתחום מיסוי מקרקעין לזה המקביל לו בפקודת מס הכנסה, אשר בה נקבעו הוראות ספציפיות המתייחסות למסייע ולמייצג, כמו למשל בסעיף 217 לפקודה. כמו כן, חשוב להדגיש כי בתי המשפט ראו בעבירות מס אצל עורכי הדין עבירות שיש עימן קלון.