פטור בלא כלום?

הרפורמה במס הכנסה הביאה לשינוי הן לגבי תושבי ישראל והן לגבי תושבי החוץ. מצד אחד, לתושבי ישראל היא הביאה להפחתת נטל המס המוטל על הכנסת עבודה ולהפחתת שיעורי המס על רווחי הון, ומצד שני הטילה מס, בשיעורים מתונים, על כלל הכנסותיהם הפיננסיות.

לגבי תושבי החוץ, המחוקק החליט ליצור תמריץ וכדאיות להשקיע בחברות העוסקות בתחומי ההיי-טק. סעיף 89 לפקודת מס הכנסה קובע, כי תושב חוץ חייב במס על רווח ההון שנצמח או הופק בישראל. המדינה, כמדיניות אסטרטגית, אותתה למשקיעי החוץ כי היא מעוניינת בהשקעותיהם בחברות מסוימות, תושבות ישראל, ובתמורה היא מוכנה להעניק להם פטור ממס רווח הון, אם וכאשר, ימכרו מניותיהם באותן חברות.

במסגרת הרפורמה הוסף בפקודה סעיף 97(ב1) הקובע: "תושב חוץ פטור ממס על רווח הון ממכירת מניה אשר הוקצתה לו בשנת המס 2003 ואילך, בחברה שהיתה במועד ההקצאה חברה עתירת מחקר ופיתוח, תמורת השקעתו הכספית בה".

מלשון הסעיף ניתן ללמוד מספר דברים: ראשית, מדובר בתושב חוץ, בין יחיד ובין חברה. הגדרת תושב חוץ המצויה בסעיף 1 לפקודה מגדירה כתושב חוץ "מי שאינו תושב ישראל". בעקרון, יחיד תושב חוץ ייחשב מי שמרכז חייו אינו בישראל, ואילו לגבי חברה, יראו בה כתושב חוץ אם היא לא התאגדה בישראל ו/או השליטה וניהול עסקיה אינם מופעלים בישראל.

שנית, המניה הנמכרת הוקצתה לראשונה לאותו תושב חוץ החל משנת 2003 ואילך, וזאת תמורת השקעתו הכספית בחברה בשנת 2003 ואילך.

שלישית, מדובר בהשקעה בחברה שבמועד ההקצאה היתה חברה עתירת מחקר ופיתוח. חברת מו"פ הוגדרה בתקנות העוסקות בשינוי מבנה. שם נקבע, שחברה תיחשב כחברת מו"פ אם תעמוד במספר תנאים מקדמיים, שעיקרם: 1. חברה תושבת ישראל. 2. עיקר פעילותה, מיום היווסדה, היא פעילות מו"פ. 3. כל נכסי החברה שימשו לפעילות מו"פ. 4. 75% לפחות מהוצאות המו"פ הוצאו בישראל. 5. ניתן אישור נציב כי החברה עומדת בתנאים.

כאמור, מדובר בסעיף חדש בפקודה שטרם זכה לבחינה מדוקדקת של הרשויות, המייצגים וערכאות השיפוט. לאור זאת, יש לתת את הדעת לסוגיות נוספות הקשורות לו, ומצריכות שימת לב.

סוגיה ראשונה עוסקת בתיבה "תושב החוץ". מהו המועד בו נדרש בעל המניות להיות תושב חוץ? האם בעת השקעתו הכספית בחברת המו"פ? אולי רק בעת המכירה? או שמא נדרש הוא להיות תושב חוץ מיום השקעתו בה ועד מכירת מניותיו בה? - הגישה הראשונה גורסת כי מלשון הסעיף ניתן להבין כי הכוונה היא שרק בעת ההשקעה בחברת המו"פ המשקיע הינו תושב חוץ.

הגישה השניה גורסת, כי ההטבה תוענק רק לתושב חוץ שהיה כזה ממועד הקצאה ועד מועד המכירה. יש הטוענים שהגישה השניה אינה משתלבת עם הפטור שהוענק בסעיף 14 לפקודה, לעולה לראשונה לישראל ולתושב חוזר, ובוודאי לא עם הסמכות שניתנה לשר האוצר, כפי שמתוארת בסעיף 14(ד), להתקין תקנות שיקבעו כי, בתנאים מסוימים ובעסקאות מסוימות, יראו את תושב ישראל לראשונה כתושב חוץ.

סוגיה נוספת עוסקת בעובדים המתוגמלים באמצעות תוכניות תגמול המעניקות להם אופציות לרכישת מניות החברה. בהתאם לסעיף 102 לפקודה, העוסק בהקצאת מניות לעובדים, נקבע כי מניה היא לרבות הזכות לרכישת מניה (אופציה). עובד המקבל את האופציה ללא תמורה, ובהמשך, לא ישלם תוספת מימוש בעת המרת האופציה למניה, לכאורה, המניה לא ניתנה לו תמורת השקעתו הכספית בחברה. ואולם, יש הטוענים כי המניה ניתנה לו תמורת ויתור על שכר וזוהי למעשה "השקעתו הכספית בה".

ניתן "לעקוף" "בעיה" זו באמצעות תשלום תוספת מימוש מינימלית שתכניסו להגדרה של "השקעתו הכספית בה". כמובן, שאם נישאר נאמנים לעמדה שהפטור יוענק רק לתושב חוץ, שהיה כזה בעת השקעתו בחברה, אזי עובדים תושבי ישראל שהופכים לתושבי חוץ (Relocation) לא ייכנסו לתחולת הסעיף, אלא אם כן השקעתם הכספית בחברה תיעשה על ידם לאחר היותם תושבי חוץ. בהקשר זה, יש לשים לב שהפטור המוענק בסעיף חל אך ורק על רווח הון, כלומר, אופציות/מניות שהוענקו, בהתאם לסעיף 102, במסלול של הכנסת עבודה, לא ייהנו מהפטור.

סוגיה נוספת: תושב חוץ השקיע במניות החברה לפני ה-1/1/03, ולאחר ה-1/1/03 הוענקו לו מניות הטבה. האם מכירת מניות ההטבה תהנה מהפטור לפי הסעיף? ניתן להשיב על-כך משני היבטים: כבר נקבע בסעיף 94(א) לפקודה, כי לעניין יום הרכישה והמחיר המקורי של מניות ההטבה, מתבססים על יום הרכישה והמחיר המקורי של המניות העיקריות שבגינן הוענקו מניות ההטבה.

לכן לא יראו באותן מניות הטבה כאילו הוקצו לאחר ה-1/1/03 וממילא לא ייהנו מהפטור המוענק בסעיף. ההיבט השני, הוא היבט חשבונאי אשר רואה בהענקת מניות הטבה כדיבידנד ולכן לא ניתן לראות בהנפקה שכזו השקעה בחברה, נהפוך הוא, רואים בה מימוש השקעה.

סוגיה נוספת וחשובה: בעת ההשקעה החברה היא אכן חברת מו"פ המקיימת את כל התנאים, ואולם עם השנים היא חדלה מלהיות כזו, מסיבות שונות. האם מכירת המניות בעתיד, לאחר שאינה נחשבת כחברת מו"פ, תזכה בפטור? בחוזר מ"ה, העוסק בשינויים שחלו בחלק ה' בפקודה בעקבות הרפורמה, נקבע כי על החברה להיות גם בעת המכירה חברת מו"פ.

זאת, במטרה למנוע עיוות שלפיו בעת ההקמה החברה תקבל אישור על היותה חברת מו"פ ובהמשך דרכה היא תהפוך, לדוגמא, לחברה קבלנית, ובכל זאת מכירת מניותיה תהא פטורה ממס. ישנה גישה הטוענת, כי גם במקרים מסוימים בהם בהליך "טבעי" החברה כבר לא מוגדרת כחברת מו"פ - לדוגמא: הפיתוח פוחת והמכירות גדלות - עדיין יוענק הפטור.

מאמר זה סקר את הסוגיות המהותיות והחשובות העולות מלשון הסעיף. כמו כל סעיף חדש בפקודה יעלו בוודאי עוד שאלות שידרשו את פתרונן. במסגרת הסעיף ניתנה סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, לקבוע כללים לביצוע סעיף זה.

**** הכותב הוא מנהל תחום מיסוי תושבי חוץ וקרנות הון סיכון בנציבות מס הכנסה