בקיעים בסמכות פקיד השומה

עד כה התפיסה המקובלת היתה, כי הסעיפים הרלוונטיים לטיפול בתפר שבין החוק לפקודה הם סעיפים 48ב ו-50 לחוק. סעיף 48ב לחוק קובע, כי לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו נחשב השבח, הנקבע על-פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה, וכי מס השבח מהווה מקדמה על חשבון מס ההכנסה. לעומתו, סעיף 50 לחוק קבע את עליונות פקיד השומה מול מנהל מס שבח, באותם מקרים בהם הוא סבור שהעיסקה מתחייבת במס הכנסה כפעילות פירותית עסקית, ולכן עיסקה הנתונה לשומה על-פי פקודת מס הכנסה תהיה פטורה ממס שבח.

סעיפים אלו יצרו תמונה, לפיה פקיד השומה הוא ה"פוסק האחרון" בכל הקשור לשאלה, האם פעילותו של הנישום במקרקעין היא פעילות עסקית-פירותית המתחייבת במס על-פי הפקודה, או פעילות הונית המתחייבת במס שבח.

ברם, לאחרונה אנו עדים למגמה בפסיקה, המצמצמת את כוחו של פקיד השומה בהכרעה בשאלת אופן החבות במס. בתי המשפט קבעו, כי סמכותו של פקיד השומה לשנות סיווג עסקאות שנקבע על-ידי מנהל מס שבח, אינה בלתי מוגבלת, אלא עליה לעמוד בקריטריונים שנקבעו במשפט המינהלי הישראלי, לגבי שינוי החלטה מנהלית. מפסיקה זו עולה, כי במקרים מסוימים סיווג העיסקה כעיסקה הונית על-ידי מנהל מס שבח "יכבול את ידיו" של פקיד השומה, וימנע ממנו לסווג מאוחר יותר את העיסקה, כעיסקה פירותית.

כך למשל, בפסק הדין בעניין מנסור כינג' (עמ"ה 175/00), החכירו המערערים קרקע שבבעלותם, עליה נבנתה תחנת דלק, לחברת פז, לתקופה ארוכה מ-10 שנים. בשנת 1995 הוציא מנהל מס שבח שומה בה קבע, כי העיסקה היא עיסקת חכירה הונית החייבת במס שבח. המערערים הגישו השגה על החלטת המנהל לחייב את העיסקה במס שבח וטענו, כי העיסקה אינה עיסקה הונית, אלא עיסקה פירותית החייבת במס הכנסה, אולם השגתם נדחתה. בשנת 2000, החליט פקיד השומה להוציא למערערים שומה, במסגרתה חויבו במס הכנסה בגין העיסקה, והמערערים פנו לבית המשפט המחוזי וטענו, כי אין לפקיד השומה סמכות להוציא שומה חדשה, משחלפה תקופת תיקון השומה הקבועה בסעיף 85 לחוק.

בית המשפט המחוזי קבע, כי אין מדובר בתיקון שומה אלא בביטול שומת מנהל מס שבח והוצאת שומה אחרת במקומה על-ידי פקיד השומה, וסוגיית הסמכות להוציאה אינה מוסדרת בהוראות החוק או הפקודה, אלא בדיני המשפט המנהלי הנוגעים לשינוי או תיקון החלטה מנהלית.

על-פי הוראות המשפט המנהלי הישראלי, לרשות שלטונית סמכות עקרונית לתקן החלטה קודמת שנתנה, אולם בשאלה האם תוכל הרשות לתקן את ההחלטה, עליה לאזן בין השיקולים השונים, לרבות עקרון ההסתמכות של האזרח על ההחלטה.

בית המשפט הצביע על סיבות משמעותיות שלא לאפשר לפקיד השומה "לתקן" את ההחלטה הקודמת, ובהן הזמן הרב שחלף ממועד ההחלטה בהשגה הקובעת כי העיסקה נתונה לשומת מס שבח, ועד החלטת פקיד השומה להטיל מס הכנסה בגין העיסקה, האפשרות שהייתה למשיב לחזור בו מההחלטה להטיל מס שבח בגין העיסקה, כאשר החלטה זו הותקפה על-ידי המערערים עצמם בשתי השגות, והסתמכות הנישומים על כך, שבתשלום מס השבח שנדרש מהם בגין העיסקה, "פתרו" את בעיות המס שנבעו מן העיסקה.

בית המשפט ציין עוד, כי במקרים בהם ההחלטה אינה נובעת מטעות ברורה, אלא משיקול דעת מוטעה, שהפעיל מנהל מס שבח שביקש למסות את העסקה במס שבח, כאשר העיסקה עצמה היא ב"תחום האפור" בין מיסוי במס שבח למס הכנסה, תהיה הרשות בד"כ כבולה בהחלטתה, ותוכל לשנותה רק במקרים חריגים.

לאחרונה ניתן פסק דין נוסף, על-ידי בית המשפט העליון (ע"א 9412/03 חזן), המתווה את עקרונות סמכותו של פקיד השומה לשנות סיווג עסקאות שנעשה על-ידי מנהל מס שבח, באמצעות ביטול השומה והחלפתה בשומה מטעמו. במקרה שנדון בפסק הדין, ביצעו המערערים מספר עסקאות במקרקעין תוך תקופה קצרה. על עסקאות אלו הוטל מס שבח, והמערערים זכו לפטורים שונים על-פי החוק, בגין כל אחת מהעסקאות. לאחר מספר שנים ביקש פקיד השומה להוציא שומה חדשה במקום שומת מס השבח, לפיה תחויבנה עסקאות אלו במס הכנסה.

בית המשפט קבע, כי השינוי ייעשה בכפוף לכללים הנהוגים במשפט הישראלי לגבי שינוי החלטה מנהלית. לפי כללים אלו, נקודת המוצא היא, כי השינוי יותר במקרים כבדי משקל, ובכל מקרה יש לאזן בין השיקולים השונים, על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהות האינטרס הציבורי, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד. במקרה הנדון, קבע בית המשפט, כי בחלק מהעסקאות, בהן הוצאו שומות מס שבח, שהפכו לשומות סופיות זמן קצר יחסית (שנה) בטרם הוצאת השומות על-ידי פקיד השומה, ניתן יהיה להוציא שומה המחייבת במס הכנסה, שכן אינטרס ההסתמכות של הנישומים אינו גדול. לעומת זאת לגבי עיסקה ששומת מס הכנסה הנוגעת אליה הוצאה שלוש שנים לאחר ששומת מס השבח הפכה לסופית, נוצר לנישום אינטרס הסתמכות משמעותי, ולא ניתן יהיה לתקנה.

סיכום הפסיקה מלמד, כי החלת עקרונות המשפט המנהלי בתחום דיני המס, משפיעה מהותית על יכולתו של פקיד השומה לקבוע חבות במס בעסקאות מקרקעין, בהם קבע מנהל מס שבח את שומתו.