האפשרות לתיקון שומות בעקבות שינוי הלכה

למנהל מיסוי מקרקעין קיימת, כידוע, סמכות לתקן שומות מס סופיות שנעשו בקשר למכירת זכות במקרקעין, וזאת תוך ארבע שנים מיום עשייתן. ברם, סמכות זו יכולה להיות מופעלת רק בהתקיים אחת מהעילות הבאות: (1) גילוי עובדות חדשות, אשר משליכות על גובה החבות במס; (2) מסירת הצהרה בלתי נכונה על-ידי המוכר; (3) גילוי טעות בשומה. מספר לא מבוטל של דיונים משפטיים מתמקדים בשאלה, האם מנהל מיסוי מקרקעין צריך היה או לא צריך, 'לפתוח' שומה סופית במקרה זה או אחר.

שאלה מורכבת הקשורה בנושא זה הינה, מהי הזכות העומדת למנהל מיסוי מקרקעין או לנישום (שהרי יוזמת תיקון השומה עשויה להתחיל בפנייה של הנישום) לגבי פתיחת שומה במקרה של קביעת הלכה חדשה על-ידי בית משפט, כאשר לאותה הלכה יש השלכות על אופן חישוב המס באותה שומה.

כפי שנראה להלן, התשובה שניתנה לשאלה זו בפסיקה מעט מורכבת. אולם, לפני כן נבקש לציין, כי מנהלי מיסוי מקרקעין נוהגים לעיתים, למרבה הצער, איפה ואיפה כאשר הם מבקשים בדרך כלל ליישם את סמכותם לתקן שומות במקרה של מתן הלכה חדשה המיטיבה עמם, ולעומת זאת לטעון לאי קיום זכות לנישום לדרוש תיקון שומה במקרה בו ניתנה הלכה משפטית חדשה לטובת הנישומים.

דיון מעניין בנקודה זו נעשה על-ידי ועדת הערר במקרה של מיכה טל (עמ"ש 629/90), שבו טען הנישום, כי יש לפתוח את השומה שנעשתה לו, וזאת, בין היתר, בשל 'טעות משפטית' עקב מתן פסק דין של בית משפט עליון, שפסק בשאלת היכללותן של זכויות ברי-רשות במשק חקלאי בחוק מיסוי מקרקעין (הלכת מחסרי - ע"א 726/86).

ועדת הערר פסקה ראשית, כי אין מדובר ב'הלכה חדשה', שכן פסק הדין של בית המשפט העליון אישר למעשה את הקביעה של ועדת הערר באותה שאלה משפטית, וכי מאחר והנישום היה מודע להלכה שנפסקה בערכאה המחוזית, הרי שאין מקום לטענה של 'טעות משפטית'. בנוסף, ועדת הערר פסקה, כי גם אם הלכת מחסרי היתה משנה את הדין שעמד בתוקפו קודם לכן, הרי שמשמעות החלטה כאמור הינה פרוספקטיבית, ולכן לא מדובר בטעות משפטית המאפשרת תיקון שומות סופיות סגורות. דיון נוסף בשאלה זו נעשה בפסק הדין בעניין נתיבי סוכני פז (עמ"ש 3074/98), שעניינו ניכוי דמי היוון כהוצאה לצורכי מס שבח. ועדת הערר פסקה, כי במקרה בו בעת עשיית השומה (ובקשת הניכוי) לא היתה קיימת הלכה או חקיקה שאסרו ניכוי הוצאה כאמור, הרי שקביעת הלכה חדשה מהווה עילה (דהינו, טעות משפטית) המאפשרת פתיחת שומת מס השבח.

בהקשר זה מעניין להזכיר גם את הנושא של התרת הוצאות ריבית ריאלית לצורכי חישוב מס השבח. בעקבות הלכת מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00), שבה נפסק לטובת הנישומים בשאלה זו, קבעו רשויות המס בהוראת הביצוע שלהן, כי 'שומות סופיות בהן לא הותרו בניכוי הוצאות ריבית ריאלית ועניינן מכירה של זכות במקרקעין שיום רכישתה לפני 7.11.01 או שיום מכירתה לפני 17.3.03 - לא ניתן לתקנן, הואיל ופסק דין מ.ל. השקעות מהווה הלכה חדשה ולא טעות כמשמעותה בסעיף 85 לחוק".

ניתן להיווכח בנקל, כי קביעה זו של רשויות המס סותרת את פסק הדין בעניין נתיבי סוכני פז, שהרי מדובר בהלכה חדשה ולא בשינוי הלכה.

לאחרונה נתקיים דיון קצרצר בשאלות אלו גם בהחלטת ועדת ערר בעניין שרגא פ. בירן (ו.ע 5010/02), שבו דובר בבעל מניות באיגוד מקרקעין אשר ביקש למכור בפטור דירת מגורים שקיבל ללא תמורה אגב פירוק האיגוד, בהתאם להוראת השעה שהיתה רלבנטית לאותה עת. בין היתר, נדונה השאלה (אולם בעיקר במישור העובדתי), האם החלטת מנהל מיסוי מקרקעין לתקן את השומה מבוססת על פסק דין חדש של ועדת ערר מסוימת. יצוין, כי באופן אירוני, גם הנישום ביקש להתבסס על פסק דין חדש של בית משפט עליון בהקשר דומה שבו נקבעה הלכה חדשה, אשר סותרת את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין. דיונים דומים עלו גם במקרים נוספים (ראו, למשל, עמ"ש 738/90).

המסקנה העולה הינה, שבכל מקרה שבו מדובר בהלכה חדשה (ובעניין זה, אף אם מדובר בהלכה שנקבעה בידי ועדת ערר), יש מקום לפנות בבקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (כך, לדוגמא, בעניין ניכוי הוצאת ריבית, הנחה בגין מס מכירה במסגרת הוראת שעה, ייחוס הוצאת דמי הסכמה לחלק העיסקה החייב במס, וכיוצ"ב).

נציין, כי על סירובו של מנהל מיסוי מקרקעין לתקן את השומה כאמור ניתן להגיש ערר. בנוסף נציין, כי במקרים מסוימים ניתן לפנות למנהל מיסוי מקרקעין שיפעיל את סמכותו בסעיף 107 לחוק, ויאריך את המועד לתיקון שומה בסעיף 85 לחוק (ראו, למשל, עמ"ש 14/89).

המחברים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.