נהנה לא ידוע: אין נאמנות בדיעבד

באותו מקרה נרכש נכס מכונס נכסים בהסכם שנחתם באפריל, אושר בבית משפט ב-1 ביוני, כאשר רק ב-26 ביוני נחתם הסכם הנאמנות. מר א. פישר, הממונה על הנאמנות, דחה את ההשגה בכותבו, בצדק, כי הנאמנות נוצרה אחרי הרכישה, ולפיכך אין בה להוות רכישה בנאמנות, הפוטרת ממס העברה לפי סעיף 69 לחוק. פישר אימץ את הדין הכללי ופסק לפיו.

פרשנות זו, התואמת את הדין הכללי והעומדת בשורה אחת עם פסקי דין רבים שקבעו, כי יש לפרש את דיני המס לפי הדין הכללי - הינה פרשנות רצויה ויש לברך עליה. אילו רק היה מנמק בית המשפט, תוך אימוץ עמדתו המקצועית של פישר, לא היה מקום לטרוניה.

התוצאה היתה, שסעיף 69 מכיר בנאמנות שנוצרה לפני רכישת הזכות במקרקעין לטובת נהנה לא ידוע, וזאת בהנחה, כי הדין הכללי מכיר בנאמנות כזו. משמעות הדבר הינה, כי אם דיני הנאמנות יכירו בנאמנות זו כנאמנות בת תוקף, הרי גם דיני המס יכירו בה. כך יוצא, כי נאמנות לטובת נכד שטרם נולד, לדוגמא, תוכר על ידי דיני המס אם היא הוכרה על ידי הדין הכללי.

כך גם נכיר בשורה נוספת של נאמנויות לטובת נהנה שעדיין לא קיים: נאמנות לטובת חברה שטרם קמה בבעלות הנאמן או אחר, שזהותו נקובה בכתב הנאמנות, גם הם כשרים ויתאימו אף לחוק מס שבח. הם באים בגדרו של סעיף 69, הגם שאלו נאמנויות לטובת נהנים שאינם קיימים.

די לנהנה שיהיה ניתן לקביעה, כיום או בעתיד, במנגנון זיהוי ספציפי, על מנת שתקום נאמנות בת תוקף לצורך הדין הכללי ולצורך סעיף 69 לחוק, ואין לדעתנו הבדל בין השתיים.

יתכן כי אם אכן נקרא כך את פסק דין כהן לעיל, הרי אז "נהנה ידוע", לפי השופט מישאל חשין, פירושו נהנה ניתן לזיהוי במידה סבירה על-פי מנגנוני הזיהוי שנקבעו בדין הכללי כתנאי לתוקף הנאמנות. קרי, "נהנה ידוע" לפי הילכת כהן שווה בעצם למנגנון, לפיו הנהנה ניתן לזיהוי גם אם הנהנה אינו קיים, ובלבד שהנאמנות נוצרה טרם או בד בבד עם רכישת הזכות במקרקעין.

בהלכת כהן הזכות נרכשה כאמור באפריל 1996 מכונס נכסים. הרכישה אושרה בבית משפט בתחילת יוני 1996, ורק ב-26.6.96 נוצרה הנאמנות. ברור, כי לפי דין כללי לא דובר בנאמנות מלכתחילה, ולכן יצירת הנאמנות כשלעצמה היתה עיסקה החייבת במס שבח (ולא העברת הזכות מנאמן לנהנה).

מחקר שטח מורה, שעובדות פסק הדין אינן מתיישבות עם הנמקות השופט חשין. דחיית ההשגה נעשתה ע"י אליעזר פישר, מנהל תחום ואחראי על נושאי נאמנות בנציבות מס הכנסה ומס שבח. פישר ציין בהנמקתו, כי על פי דין כללי אין נוצרת נאמנות לגבי זכות, אלא קודם או עובר לרכישתה. מאחר וכאן נרכשה הזכות באפריל (אושרה בבית משפט בתחילת יוני), ורק אח"כ נוצרה הנאמנות (ב-26.6.96), הרי שלפי הדין הכללי לא נוצרת נאמנות.

לא ברור לנו מדוע השופט חשין נימק את פסק דינו בהתבסס על נאמנות שנוצרה, בשעה שכלל לא נוצרה נאמנות! האם מחד גיסא רצה השופט ליצור תדמית כאילו נוצרה נאמנות בדיעבד והחוק מכיר בה, אלא שלא נוצרה לטובת נהנה ספציפי? לא כך היו עובדות המקרה, ולפיכך הנמקתו של השופט נראית מביכה.

הפרשנות מוזרה עוד יותר על רקע ההקבלה ההולכת ותופסת מקום של פרשנות חוקי מס דווקא על-פי דין כללי. בפרשת סיוון, באותו חודש ובאותו בימ"ש, הנמקת בית משפט היתה לטובת אימוץ המונח פרוק על כל משמעותו בפקודת החברות גם לעניין חוקי מס, בהקשר לפרוק על-פי סעיף 93 לפקודת מס הכנסה. גם פסק דין אביגדור זיו, שעסק בהוכחת נאמנות שלא הוגשה לגביה הצהרה, הרחיב את פרשנות חוק מס שבח מקרקעין וראה בנאמנות תקפה על-פי דין כללי נאמנות בת תוקף אף לעניין חוק מיסוי מקרקעין, גם אם לא מולאו דרישות פרוצדורליות מסוימות.

לסיכום, מוזרה הילכת כהן על הנמקתה הסוטה מדין כללי, בשעה שניתן להצדיק ביתר שאת את תוצאת פסק הדין תוך הקבלת הנמקת פס"ד לדין הכללי. מאחר ודיני נאמנות אינם מכירים בנאמנות בדיעבד, כפי שקבע אליעזר פישר בתשובתו להשגה, לא היה ניתן להכיר בנאמנות אף בפרשת כהן.

יותר מכך, נדמה לנו, כי עצם יצירת נאמנות בפרשת כהן הינה "אירוע מס", שכן יצירת נאמנות הינה העברת הזכות להנאה כלכלית מהיוצר (במקרה זה גם הנאמן) לטובת נהנה (שלא היה קיים מלכתחילה). משמע, נוצר מצב בו הועברה ההנאה הכלכלית מכהן עצמו, שהיה הנהנה באפריל וב-1 ליוני 96', לחברה בשליטתו, שהפכה לנהנית רק ב-26.6.96. העברת הזכות להנאה היתה אירוע מס, אף כי לא נעשה הסכם מכירה, שכן יצירת נאמנות בת תוקף היא כשלעצמה "מכירת הבעלות", בין שתיראה בה העברת בעלות (הגדרת מקרקעין), או העברת הזכות להנאה מהקרקע (הגדרת מכירה). ניתן כמובן לחשוב על תכנון מס בו העברת הזכות ליהנות תועבר בין נהנה לחברה שלו ע"י סעיף פטור כדוגמת 104א, אך אין עסקינן בכתבה זו בתכנון מס.