דירה משותפת: עיקרון התא המשפחתי כמוכר אחד

בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן: "החוק"), נקבעו מספר סעיפים המעניקים פטור במכירת דירת מגורים מזכה. הפטור הכללי, לפי סעיף 49ב(1) לחוק, מוענק פעם בארבע שנים. הגבלה זו מהווה תמריץ לביצוע תכנוני מס, לפיהם ירשום אדם דירות שרכש על שם חברי התא המשפחתי שלו (אישה וילדים קטינים). כל אחד מהבעלים הרשומים של הדירות יוכל, לכאורה, למכור את הדירה שבבעלותו בפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, וכך יימכרו מספר דירות בפטור, בלא המתנת תקופה כלשהי בין המכירות.

על מנת למנוע תכנוני מס כגון דא, נקבע בסעיף 49(ב) לחוק "עקרון התא המשפחתי כמוכר אחד", לפיו "לעניין פרק זה (פרק חמישי 1 לחוק) יראו מוכר ובן זוגו... וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים... כמוכר אחד".

מעקרון התא המשפחתי כמוכר אחד עולה, כי פטור שנוצל על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי ייחשב כאילו נוצל גם על-ידי יתר חברי התא המשפחתי. לדוגמא: כאשר בבעלותו של נישום דירה הרשומה על שמו, ובבעלות אשתו דירה הרשומה על שמה, והנישום מוכר את דירתו בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק, תיאלץ האישה להמתין 4 שנים עד שתוכל למכור את דירתה בפטור ממס לפי אותו סעיף.

לעקרון התא המשפחתי כמוכר אחד ניתנה פרשנות מגבילה בעניין דינה מור (ע"ש 2979/97). במקרה שנדון בפסה"ד מכר אדם דירה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק, ולאחר מכן נישא. לאחר הנישואין, ולפני שחלפו 4 שנים ממכירת הדירה על-ידי הנישום, ביקשה אשתו למכור דירה שהייתה בבעלותה לפני הנישואין, בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1). מנהל מס שבח טען, כי היא לא יכולה ליהנות מן הפטור. על-פי גישתו, לאור הנישואין הפכו הנישום ואשתו ל"מוכר אחד", וכל פטור שנוצל על-ידי הנישום, גם אם לפני הנישואין, ייחשב כאילו נוצל גם על-ידי אשתו. ועדת הערר דחתה את גישת מנהל מס שבח וקבעה, כי "את התא המשפחתי יש לראות כמוכר אחד, לצורך מס, מרגע שנוצר התא המשפחתי, ולא לפני כן".

נדגיש, כי החלת "עקרון התא המשפחתי כמוכר אחד" רק לאחר יצירת התא המשפחתי איננה שוללת את העובדה, שפעולות שביצע אחד מיחידי התא המשפחתי לפני יצירת התא המשפחתי יילקחו בחשבון לצורך פטור המתבקש על-ידו, לצורך מכירת דירות שבבעלותו, לאחר יצירת התא המשפחתי. לדוגמא: אם לנישום שתי דירות מגורים, והוא מוכר אחת מהן בפטור ממס לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק, ולאחר מכן נישא, הוא לא יוכל למכור את דירת המגורים הנוספת שבבעלותו בפטור ממס לפני שיחלפו 4 שנים מן המכירה הראשונה. במקרה זה הפטור נשלל מן הנישום לא מכוח "עקרון התא המשפחתי כמוכר אחד", אלא לאור הוראת סעיף 49ב(1) לחוק.

שאלה מעניינת מתעוררת במקרה בו אדם מוכר דירת מגורים בפטור ממס לפני נישואיו, ולאחר מכן נישא, והוא ובת זוגו רוכשים דירה משותפת ומבקשים למוכרה בפטור ממס לפני שחלפו 4 שנים מן המכירה הקודמת. עמדת רשות המס היא, כי במקרה זה לא יינתן הפטור בגין הדירה, כיוון שבני הזוג נחשבים "מוכר אחד", ואחד מהם אינו זכאי לפטור. השאלה היא, האם במקרה כגון דא ניתן לפצל בין חלקי הדירה המשותפת, כך שהפטור יינתן בגין חלקה של בת הזוג (שלא ניצלה פטור לפני הנישואין), ולא יינתן בגין חלקו של בן הזוג?

אפשרות זו מתעוררת לאור פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין פלם (ע"א 3185/03). בפסק הדין נדון "עיקרון התא המשפחתי כרוכש אחד", הקבוע בסעיף 9(ג1א) לחוק, ומתייחס למס רכישה. סעיף 9(ג1א) לחוק מעניק הקלה בגובה מס הרכישה לרוכש דירת מגורים שהיא דירתו היחידה. "עקרון התא המשפחתי כרוכש אחד" קובע, כי "לעניין זה יראו מוכר ובן זוגו.. וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים.. כרוכש אחד". מעיקרון התא המשפחתי כרוכש אחד עולה, כי כאשר לנישום דירת מגורים, ולאחר נישואיו רוכשת בת זוגו דירת מגורים, לא תיחשב הדירה שנרכשה כ"דירת מגורים יחידה", ולפיכך לא תוכל ליהנות משיעורי מס הרכישה המופחתים.

בעניין פלם נדון מקרה בו לפני הנישואין רכשה בת הזוג דירת מגורים ולאחר מכן נישאה, תוך שדירת המגורים נותרת בבעלותה הבלבדית על-פי הסכם ממון. לאחר הנישואין רכשו בני הזוג דירה משותפת, והשאלה שנדונה היתה, האם ניתן יהיה לקבל הקלה ממס רכישה ל"דירת מגורים יחידה", בגין חלקו של הבעל בדירה המשותפת. בית המשפט העליון ענה על שאלה זו בחיוב. בית המשפט קבע, כי הדירה שנרכשה לאחר הנישואין היא דירתו היחידה של התא המשפחתי, כיחידה עצמאית, ולפיכך, מבחינה עקרונית, רכישתה זכאית להקלה במס רכישה.

מפסק הדין עולה, כי ביחס לחלקה של האישה בדירה המשותפת לא תינתן הקלה ממס רכישה (שכן לגבי האישה, הדירה המשותפת איננה הדירה היחידה, כיוון שיש לה דירה נוספת המצויה בבעלותה), אולם אין הדבר מונע מתן פטור בגין חלקו של הבעל בדירה.

ניתן לטעון, כי במקרה שתואר לעיל, בו נמכרת דירה משותפת שנרכשה על-ידי התא המשפחתי, לאחר הנישואין, הדירה מהווה נכס שנמכר על-ידי התא המשפחתי, כיחידה עצמאית, ולפיכך אין לשלול את הפטור ממס בגין כל הדירה, בשל ניצול פטור על-ידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין. לאור הפיצול שביצע בית המשפט העליון בעניין פלם ניתן לטעון, כי הפטור יישלל רק בגין חלקו של בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין, אולם לא בגין חלקו של בן הזוג שלא ניצל פטור כאמור.