שווי הרכישה במכירת זכות בפירוק

בחודש נובמבר 1990 רכש העורר מס' 1 (יוספיאן דוד) מקרקעין. כחמישה חודשים לאחר מכן, ביום 4.4.91, הוא מכר את המקרקעין לאיגוד מקרקעין, אשר שלושת העוררים היו בעלי המניות שבו.

העורר מס' 3 הגיש הצהרה, שלפיה פורק איגוד המקרקעין ביום 10.7.2001, ולאור הצהרה זו קבע מנהל מס שבח נתניה (להלן: "המשיב") את יום המכירה לתאריך זה, ופטר את העוררים מתשלום מס שבח על-פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן: "חוק המיסוי"), אולם השאיר את שיעור מס הרכישה, לפי שווי המקרקעין, בתוקפו. על החלטה זו הגישו העוררים ערר לוועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בת"א.

המחלוקת בין בעלי הדין היא בקשר לפירוש והחלת סעיף 31 לחוק המיסוי. העוררים טוענים, כי בהתאם לסעיף 31 הרי שווי הרכישה לעניין שומת מס הרכישה הינו שווי הרכישה של המקרקעין ע"י איגוד המקרקעין (דהיינו, בענייננו ביום 4.4.91), ומוסיפים הם וטוענים, כי הוראות סעיף זה חלות גם לעניין קביעת מס רכישה. המשיב טוען, כי סעיף 31 לחוק המיסוי אינו חל על פירוק באיגוד מקרקעין, וכי יש לראות, לצורך שומת מס הרכישה, את יום הפירוק כיום המכירה. עוד טוען המשיב, כי סעיף 31 הנ"ל חל רק בהקשר למס שבח, ואין לו כל רלוונטיות לעניין שומת מס רכישה.

ועדת הערר מקדימה ומציינת, כי חוק המיסוי מבדיל הבדל ברור בין מס שבח לבין מס רכישה. כאשר מדובר במס שבח, מסתפק חוק המיסוי במונח "מס", אולם כאשר החוק מדבר על מס רכישה, הוא מבטא זאת בשלמות - "מס רכישה".

סעיף 31 לחוק המיסוי קובע: "שווי הרכישה בזכות המקרקעין, שמכירתה לבעליה היתה פטורה ממס לפי סעיף 71, יהיה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה ע"י האיגוד שממנו נתקבלה, ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על-ידי המוכר או שוויה ביום רכישתה ע"י האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר".

סעיף 31 דן בשווי הרכישה של מקרקעין בהקשר לפטור הניתן עפ"י סעיף 71 לחוק המיסוי. כאשר מדובר באיגוד מקרקעין המתפרק (כפי שהעובדות הן בענייננו), השווי הוא כפי שהיה ביום שהמוכר רכש את זכותו באיגוד המקרקעין, או כפי שהיה בעת שהאיגוד רכש את הזכות במקרקעין, הכל לפי התאריך המאוחר יותר.

סעיף 37(1) לחוק המיסוי דן ב"יום הרכישה" לגבי זכות במקרקעין, שנרכשה לאחר היכנסו של חוק המיסוי לתוקף (וכך הדבר גם בענייננו), והוא קובע בסעיף מישנה קטן (ב) שבו כדלקמן:

"(ב) לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאיגוד בעת פירוקו וששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 31 - יום רכישתה על-ידי האיגוד שממנו נתקבלה, ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על-ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על-ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר".

אין למעשה מחלוקת בין בעלי הדין על חבותם של העוררים לשלם מס רכישה, אלא שהם אינם מסכימים שהמשיב ישום את שווי הרכישה על-פי המועד של יום הפירוק. העוררים סומכים טענתם על האמור הן בסעיף 31 לחוק המיסוי והן על האמור בסעיף 37(1) לחוק המיסוי.

ועדת הערר מסכימה לטענתו של המשיב, כי סעיף 31 לחוק המיסוי יכול ושלא יחול בשלב של פירוקו של איגוד מקרקעין, אולם על-פי נוסח הסעיף עולה ברורות, שאת שווי הרכישה של הזכות במקרקעין יש לקבוע עפ"י הנאמר בסעיף זה, והסעיף מדבר הן על פטור שניתן עפ"י סעיף 71 לחוק המיסוי והן על איגוד מקרקעין שערב פירוקו, ושבמקרה כזה שווי הרכישה נקבע על-פי אחת משתי האפשרויות הנקובות בסיפא של הסעיף הנ"ל, "לפי התאריך המאוחר יותר".

פרופ' יצחק הדרי כותב בספרו: "סעיף 31 לחוק קובע את שווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין שהתקבלה אגב פירוק איגוד.. אם היה האיגוד המתפרק איגוד מקרקעין ערב פירוקו, יהיה שווי הרכישה השווי ביום רכישת הזכות במקרקעין או (ביום רכישת) הזכות באיגוד, לפי המאוחר". (יצחק הדרי, "מיסוי מקרקעין", כרך א' מהדורה שנייה, סעיף 6.176, הערת שוליים 850, עמ' 617).

במקרה שלנו, קובעת ועדת הערר, היו העוררים בעלי הזכות באיגוד המקרקעין עוד לפני שהאיגוד רכש את המקרקעין מהעורר מס' 1. הפועל היוצא מכל הנ"ל הוא, כי "התאריך המאוחר יותר", הנקוב בסעיף 31 לחוק המיסוי, הוא המועד שבו נרכשה הזכות במקרקעין ע"י איגוד המקרקעין, דהיינו ביום 4.4.91. בהסכם המכר בין העורר מס' 1 לבין איגוד המקרקעין, שנחתם ביום 4.4.91, אנו למדים ברורות, כי העוררים היו כבר אז בעלי הזכויות באיגוד האמור.

התוצאה הסופית: הערר נתקבל. נקבע כי שווי הרכישה יקבע לפי יום הרכישה, שהוא 04.04.91.

ו"ע 1292/03, ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בת"א, בהרכב: ע. זמיר - שופט בדימוס (יו"ר), מרגליות וגרינברג.

בשם העוררים: עו"ד חזי כהן.

בשם המשיב: פרקליטות ת"א (אזרחי).