שימוש שאינו למגורים שולל את הקלת המס

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מעניק הקלה בשיעורי מס הרכישה, ברכישת "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9 לחוק. בעוד שרכישתה של זכות במקרקעין מחוייבת במס רכישה בשיעור 5%, רכישת דירת מגורים מחוייבת במס רכישה בשיעור מדורג. כאשר דירת המגורים איננה דירתו היחידה של הרוכש, מחויב הרוכש במס רכישה בשיעור 3.5% בגין חלק משווי הדירה, ובמס רכישה בשיעור 5% בגין יתרת שווי הדירה. כאשר הדירה הנרכשת היא דירה יחידה, מתווספת מדרגת מס נוספת, וחלק משווי הדירה יחויב במס בשיעור של 0.5% בלבד.

החוק מגדיר את המונח "דירת מגורים" לעניין מס רכישה באופן שונה מהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס שבח, המופיעה בסעיף 1 לחוק. המשמעות היא, כי במקרים מסוימים יוכל אדם המוכר דירת מגורים לקבל פטור ממס שבח, שכן הדירה עומדת בתנאי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, החלה לעניין הפטור ממס שבח, ואילו רוכש הדירה לא יוכל ליהנות מן ההקלה במס רכישה לרכישת דירת מגורים, שכן הדירה אינה עומדת בתנאי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, החלה לעניין ההקלה במס הרכישה.

ההבדל המרכזי בין הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק (החלה לצורכי מס שבח), להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק (החלה לצורכי מס רכישה), נעוץ בעניין ייעוד הדירה לשימוש למגורים. סעיף 1 לחוק קובע, כי "דירת מגורים" היא דירה "המיועדת למגורים לפי טיבה", ואילו סעיף 9 לחוק קובע, כי "דירת מגורים" היא דירה ה"מיועדת למגורים", ולא מופיעות בו המלים "לפי טיבה".

בעניין פרידמן (ע"א 278/84) התייחס בית המשפט העליון להבדל זה והסיק ממנו, כי סעיף 1 לחוק, העוסק בפטור ממס שבח, בוחן את ייעודה של הדירה למגורים על פי מבחן אובייקטיבי, היינו, האם בדירה מצויים מתקנים המאפשרים עשיית שימוש בדירה למגורים. לעומת זאת, סעיף 9 לחוק, החל לעניין מס רכישה, בוחן את ייעוד הדירה למגורים על פי מבחן סובייקטיבי - האם הרוכש מתעתד לעשות שימוש למגורים בדירה. לעניין זה אין הכרח שהדירה תהא מיועדת לשמש למגורים לאלתר, ודי בכוונה להתגורר בה תוך זמן סביר לאחר רכישתה.

נפקות לאבחנה בין הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס שבח להגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, ניתן למצוא במקרה בו מצויים בדירה המתקנים החיוניים למגורים, אולם הרוכש אינו מתעתד לעשות בה שימוש למגורים. במקרה זה עשויה הדירה להיחשב כ"דירת מגורים" לעניין מס שבח, והמוכר יוכל ליהנות מפטור ממס במכירתה. אולם, הדירה לא תיחשב כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה, והרוכש לא יוכל ליהנות מן ההקלה במס רכישה הניתנת לרכישת דירת מגורים.

שאלת מתן ההקלה במס רכישה לדירה, אשר נטען לגביה כי היא "מיועדת למגורים", נדונה לאחרונה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 3145/04 מזרחי). במקרה שנדון בפסק הדין רכשו העוררים דירה ובה כל המתקנים הנדרשים לצורך מגורים. העוררים השכירו את הדירה לשוכר, אשר פתח בה עסק של מספרה, על אף שעל פי חוזה השכירות הייתה מטרת השכירות למגורים. העוררים לא הגיבו על הפרת החוזה לכאורה. מנהל מס שבח סירב להעניק לעוררים את שיעור מס הרכישה החל על רכישת דירת מגורים, ועל כך הוגש הערר.

ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מס שבח. הוועדה עמדה על ההבדל בין הגדרת "דירת מגורים" החלה לעניין מס שבח, לבין הגדרת "דירת מגורים" החלה לעניין מס רכישה. הוועדה קבעה, כי לצורך תחולת ההקלה ממס רכישה, אין להסתפק בכך שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה, היינו שיש בה המתקנים הדרושים למגורים, אלא יש לבחון את כוונתו של רוכש הדירה לעשות בדירה שימוש למגורים. על רוכש הדירה לשכנע, כי ביום הרכישה, שהוא יום אירוע המס, התכוון לעשות בדירה שימוש למגורים. המבחן להוכחת כוונת העוררים לעשות בדירה שימוש למגורים יהיה הצהרתם לרשויות המס על כוונתם זו, והפעולות שנקטו לאחר רכישת הדירה. פעולות אלו עשויות ללמד, במקרים מסוימים, כי מלכתחילה לא היתה כוונה לעשות בדירה שימוש למגורים, בבחינת "סוף המעשה מעיד על תחילתו".

במקרה הנדון, העוררים לא ציינו בהצהרתם לרשויות המס, כי הדירה מיועדת לשמש למגורים. הוועדה דחתה את ההסבר שסיפקו העוררים, לפיו היעדר ההצהרה על יעוד למגורים מקורו בטעות, וקבעה, כי השכרת הדירה לעסק של מגורים ולא למספרה, מתיישבת עם המחדל שבהצהרת העוררים.

מפסק הדין עולה, כי כאשר נרכשת דירה, ותקופה קצרה לאחר הרכישה היא מושכרת למטרות שאינן מטרות מגורים, יש בכך להשליך על בחינת כוונתו של הרוכש ביום הרכישה, לעשות בדירה שימוש למגורים. במקרים כאלו ניתן לשלול מן הרוכש את ההקלה במס הרכישה. באופן דומה, נקבע בעניין ורנר (עמ"ש 1109/90), כי כאשר עולה חדשה רכשה דירה, ובמועד ההצהרה למס שבח על רכישת הדירה כבר מכרה את הדירה, יש לומר כי כבר במועד רכישת הדירה לא היתה לה כל כוונה לעשות בדירה שימוש למגורים, ולכן היא איננה זכאית להקלה הניתנת לעולה חדש הרוכש דירה לצורך שיכונו. נקבע, כי למגוריה של העולה החדשה בדירה במשך 4 חודשים, עד למסירת החזקה לקונים, אין כל נפקות ואין בהם כדי להצביע על כוונה כנה שהדירה תשמש למגורי העולה בעתיד.