תיאום הפחת: בין שתי שיטות

שתי שאלות עמדו לדיון בעניין שופרסל. האחת, האם יש להחיל על מכירת מקרקעיה של המערערת את השיטה הישנה לתיאום הפחת, כטענתה, או שמא את השיטה החדשה, כטענת מנהל מיסוי מקרקעין. השנייה, האם יש לתאם את הוצאות הבנייה מיום הוצאתן בפועל, כטענת המערערת, או מתום שני-שלישים מתקופת הבנייה, כטענת המנהל.

ברשימה זו נעסוק בשאלה הראשונה, הנוגעת לאופן ניכוי הפחת. כידוע, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הנכס, יש לנכות את שווי הרכישה משווי המכירה. ברם, במצבים שבהם ניכה הנישום חלק משווי הרכישה בצורת פחת שוטף על-פי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, מוקטן שווי הרכישה בסכומי הפחת שנוכו באופן שוטף, וזאת כדי שהוצאת הפחת לא תנוכה פעמיים. לצורך כך נקבע המושג "יתרת שווי רכישה", המוגדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין והקובע, כי יש להפחית את הפחת שנוכה על-פי הפקודה משווי הרכישה.

עד לשנת 1982 נוכה הפחת באופן שוטף בערכים נומינליים. מאחר וניכוי זה לא העניק לנישום את מלוא ההוצאה הריאלית לה היה זכאי, ניתן לו הפיצוי הבא: הפחת נוכה משווי הרכישה כשהוא צמוד למדד מאמצע תקופת הפחת, ולא מתחילתה. כפועל יוצא, נוכה פחת מתואם חלקית בלבד, ולכן גדלה יתרת שווי הרכישה ובהתאמה קטן השבח הממוסה. (להלן: "השיטה הישנה").

עם חקיקת חוק התיאומים בשל אינפלציה בשנת 1982, הותר לנכות את הפחת השוטף על-פי הפקודה בערכים ריאליים. במקביל היה צריך לשנות את השיטה לחישוב השבח באופן שהפחת המנוכה לצורך קביעת "יתרת שווי הרכישה" יותאם במלואו לאינפלציה, וכך ימוסה השבח הריאלי האמיתי. לצורך כך נקבע בתיקון 12 לחוק משנת 1982, כי לצורך קביעת השבח, הפחת ינוכה כשהוא מתואם לא מאמצע תקופת הצבירה של הפחת - אלא לכל אורך התקופה (להלן "השיטה החדשה").

השיטה החדשה הביאה, בסופו של דבר, להגדלת השבח הממוסה, שכן היא מבוססת על ניכוי פחת שוטף ריאלי, ולכן פגעה בנישום ביחס לשיטה הישנה, שביקשה דווקא לפצות את הנישום על כך שהפחת במס הכנסה נוכה בערכים נומינליים.

עם זאת, נוצרה בעייתיות במקרים שבהם נוכה פחת נומינלי שוטף לפני 1982. מחד, אין הצדקה במקרים אלו להחיל את השיטה החדשה, שכן הנישום ניכה פחת נומינלי, אך מאידך אין מקום לפצות את הנישום בהחלת השיטה הישנה, שכן הוא מתחיל לקבל פחת שוטף ריאלי בעקבות חוק התיאומים החל משנת 1982.

כדי לפתור את הבעייתיות הנ"ל, נקבעה הוראת מעבר בתיקון 12, המוצאת ביטוי בסעיף 4 לתיקון והקובעת, כי השיטה הישנה תמשיך לחול "במכירת זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני 1.4.1973".

מטרת סעיף 4 היתה ליצור איזון מסוים באופן שרק מי שבמשך 9 שנים לפחות (1.4.82 - 1.4.73) ניכה פחת נומינלי, ראוי שתחול עליו השיטה הישנה, גם אם החל מ-1982 הוא מנכה פחת שוטף ריאלי.

בעניין שופרסל, המערערת רכשה בשנת 1969 נכס מקרקעין ועליו מבנה ישן. רק בשנת 1976, לאחר שנהרס המבנה הישן ונסתיימה בניית המבנה החדש, החלה המערערת להשתמש בו לצרכיה, והיתה זכאית לנכות פחת בגינו. שופרסל ביקשה לנכות את הפחת לפי השיטה הישנה, ואילו מנהל מיסוי מקרקעין קבע שיש להחיל בעניינה את השיטה החדשה.

בית המשפט העליון נדרש לדון בשאלה, כיצד יש לפרש את הוראת המעבר שבסעיף 4 לתיקון 12; האם לצורך תחולת הוראת המעבר (שהיא בעצם השיטה הישנה המפצה את הנישום) די בכך שהנכס נרכש לפני 1.4.73, או שמא יש צורך שגם הפחת ינוכה לפני התאריך הנ"ל. השופט סלים ג'ובראן, שכתב את פסק הדין, ואליו הצטרפו בהסכמה השופטים ריבלין ופרוקצ'יה, אימץ את עמדת מנהל מס שבח וקבע, כי הוראת המעבר תחול רק בהתקיים שני תנאים במצטבר: האחד, רכישת הזכות במקרקעין לפני יום 1.4.73, והשני, ניכוי הפחת על זכות זו לפני 1.4.73.

לדעת השופט ג'ובראן, רק פרשנות זו מגשימה את תכלית הוראת המעבר, שכן רק מי שניכה בפועל פחת שוטף נומינלי בתקופה שמיום 1.4.73 (או לפני כן) ועד ליום 1.4.82 ראוי ומוצדק שיפוצה במסגרת השיטה הישנה. הטעם לכך הוא שהמחוקק קבע כנקודת איזון תקופה בת תשע שנים שמצדיקה יישום הפיצוי הטמון בשיטה הישנה. לכן, לא די בכך שהנכס נרכש לפני יום 1.4.73 על מנת שתיושם השיטה הישנה, אלא יש להוכיח כי הנכס היה בר פחת לפני אותו מועד.

עם זאת, הוראת המעבר אשר בסעיף 4 לא פותרת את הבעיה הנוצרת לגבי נישומים שרכשו זכות במקרקעין וניכו בגינה פחת בתקופה שבין 1.4.73 ל-1.4.82; לגביהם מנוכה פחת נומינלי בלבד במשך תקופה ארוכה, אך הם לא זוכים לפיצוי כלל מאחר ומוחלת עליהם השיטה החדשה, העושה, כאמור, התאמה מלאה של הפחת לאינפלציה בתהליך חישוב השבח. באופן תיאורטי יתכנו שני נישומים שההבדל ביניהם הוא ימים ספורים לעניין משך תקופת ניכוי הפחת הנומינלי, ולמרות זאת לגבי האחד תיושם השיטה הישנה ולגבי השני לא.

נציין, כי פרשנות זו מאשרת באופן סופי את פסקי הדין של ועדות הערר השונות אשר דנו בשאלה זו בעבר (עמ"ש 887/93 נכסי בת שבע, עמ"ש 818/88 נווה אריאל).

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהוא.