סוף תכנון המס בגירושין

עיקרון רציפות המס הנו עיקרון השולט בכיפת דיני מיסוי מקרקעין. עיקרון זה, הנו מאבני היסוד של חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן:"חוק מיסוי מקרקעין"), והוא מוצא ביטוי הן בגוף חוק מיסוי מקרקעין והן בפסיקת בית המשפט העליון, בין היתר, בענין ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם; ע"א 1429/98 יהודית למפרט נ' מנהל מס שבח; ע"א 8789/02 מנהל מס שבח חיפה נ' נפתלי שדמי.

משמעות עיקרון רציפות המס היא מיסוי השבח לאורך כל תקופת התהוותו. כלומר, כל השבח שנצבר בידי המעביר מגולגל הלאה לנעבר, וחיובו שלו (של הנעבר), לכשיתגבש, יוגדל בהתאם.

סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר - לענין המיסוי - את העברת הזכויות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין (להלן:"הזכויות"), הנעשית אגב גירושין, בין בני הזוג בינם לבין עצמם או מהם למי מילדיהם. לשונה של הוראת סעיף זה, שהוכנסה לחוק מיסוי מקרקעין בעקבות תיקון 19 בשנת 1992, היתה לאקונית, במובן זה שהיא היתה נעדרת התייחסות מפורשת ל"שווי הרכישה" ול"יום הרכישה" של הנעבר. העדר התייחסות מפורשת כאמור לעיל בלשון הסעיף, היוותה פתח לתכנוני מס, המושתת על עקיפת עיקרון רציפות המס.

כך למשל, פלוני שהיה נשוי לפלונית, היה רוכש קרקע בשנת 1980 בשווי של 10,000 דולר, ובשנת 2000 היה מתגרש מפלונית, ובמסגרת פסק-הדין לגירושין היה מעביר לפלונית (להלן:"הנעברת"), אגב הגירושין, את הקרקע שבאותה עת שווייה עמד על סך של 100,000 דולר. בשנת 2002 מכרה הנעברת את זכויותיה בקרקע לצד ג' בסך של 150,00 דולר, וביקשה, במסגרת השומה העצמית, לשלם מס רק על השבח שנצבר על הקרקע מיום "רכישת" זכויותיה בקרקע (יום מתן פסק-הדין לגירושין) ועד ליום בו מכרה את זכויותיה בקרקע לצד ג' (שנת 2002). דהיינו, לגישת הנעברת, עליה לשלם מס רק על שבח בסך של 50,000 דולר.

לתמיכת גירסתה טענה הנעברת, כי מאחר והוראת סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין אינה כוללת התייחסות מפורשת ל"יום הרכישה" ול"שווי הרכישה" שלה, אזי לגישתה, "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" שלה נקבעים עפ"י היום שבו הועברו אליה הזכויות בקרקע, מכוח פסק-הדין לגירושין. יוער, שחלק מהמלומדים אכן סברו, כי "שווי הרכישה" של הנעברת הנו שווי השוק בעת העברת הזכויות בקרקע אליה מכוח פסק-הדין לגירושין, וזאת מאחר שהוראת הסעיף לא כללה התייחסות מפורשת ל"שווי הרכישה" ול"יום הרכישה" של הנעברת.

במקרה המתואר לעיל, היוצא הוא, כי כל השבח שנצבר בתקופה שמיום רכישת הזכויות בקרקע ע"י המעביר (שנת 1980) ועד ל"יום הרכישה" של הזכות ע"י הנעברת אגב פסק הדין לגירושין (שנת 2000), בסך של 90,000 דולר, איננו ממוסה, וע"י כך היה נפגע עיקרון רציפות המס.

רשויות המס, שהחלו "להיתקל" בטענה הנ"ל חדשות לבקרים, הביעו את עמדתם בהוראת ביצוע מ"ש 6/92 מיום 2.2.1992, ולפיה, בעת מכירת הזכויות ע"י הנעבר, שהגיעו אליו אגב הליכי גירושין, יראו את "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של הנעבר כשל המעביר, וזאת על מנת שיחול עיקרון רציפות המס על כל השבח שנצבר. אלא, שחסרונה של הוראת הביצוע הנ"ל היתה, כי היא אינה מבוססת על לשון חוק מיסוי מקרקעין, אלא על פרשנותם של רשויות המס בלבד. בהעדר תיקון לחוק מיסוי מקרקעין ע"י המחוקק, היוותה סוגיה זו סלע מחלוקת בין רשויות המס לבין הנישומים ומייצגיהם.

תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן:"תיקון 55"), שנכנס לתוקפו בחודש אפריל 2005, תיקן, בין היתר, גם את סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין. במסגרת תיקון 55, הוסיף המחוקק בסיפת סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין התייחסות ברורה ומפורשת ל"יום הרכישה" ול"שווי הרכישה" של הנעבר, בקובעו, כי בעת מכירת הזכויות ע"י הנעבר, יהיו "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" שלו כשל המעביר. לשון אחרת, לענין "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של הזכויות, הנעבר נכנס לנעליו של המעביר. לאור תיקון סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין כאמור לעיל, נסתם, בשלב זה, הגולל תכנון המס המתואר לעיל.

הכותב הנו חבר ועדת מיסים של לשכת עורכי הדין.