הפטור לא חל על זכויות הבנייה

על-פי הסעיף, במקרים אלו יינתן הפטור, אך על שווי דירת המגורים עצמה, ללא זכויות הבנייה. יחד עם זאת, כאשר שווי דירת המגורים נמוך מתקרה מסוימת שנקבעה בחוק, יינתן פטור ממס שבח בגין כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, עד לגובה ה"תקרה".

בפסק דין שניתן לאחרונה על-ידי בית המשפט העליון (ע"א 10742/03 חדד), דן בית המשפט בשאלה, האם גם לגבי מס מכירה יינתן פטור רק בגין שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, או שמא יש לפטור ממס מכירה את כל תמורת המכירה, בניגוד להסדר הקבוע לעניין מס שבח.

במקרה שנדון בפסק הדין, מכר המערער דירת מגורים שמחירה הושפע מזכויות בנייה. המערער טען, כי הוא זכאי לפטור ממס מכירה בגין מלוא תמורת המכירה. זאת, לאור מספר נימוקים כדלקמן:

לטענת המערער, סעיף 72ה לחוק העניק פטור ממס מכירה במכירת "דירת מגורים מזכה". כמו כן, מסעיף 72י לחוק, הקובע כי דין מס המכירה כדין מס השבח לכל דבר ועניין, מלבד הוראות הפטור לפי פרק חמישי 1 ופרק שישי לחוק, ניתן ללמוד, כי המחוקק ביקש לאבחן בין ההוראות הנוגעות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, לבין ההוראות הנוגעות למס מכירה, וכי ההוראות אינן חייבות להיות זהות בכל דבר ועניין. לטענת המערער, במקרה בו נמכרת "דירת מגורים מזכה", שמחירה הושפע מזכויות בנייה, המחוקק לא הסמיך את רשויות המס לערוך פיצול בין שווי דירת המגורים עצמה לשווי זכויות הבנייה, לעניין מס מכירה. זאת, בניגוד להסדר שנקבע לעניין מס שבח, בסעיף 49ז לחוק.

המערער הצביע על כך, שבתיקון מס' 55 לחוק מיסוי מקרקעין תוקן סעיף 72ה לחוק כך, שמנגנון הפיצול הקבוע בסעיף 49ז לחוק, בין דירת המגורים לזכויות הבנייה, הוחל גם לגבי החיוב והפטור ממס מכירה. מכאן, לטענת המערער, רק לאחר קבלת התיקון ניתן לפצל, לצורך מס מכירה, בין התמורה עבור דירת המגורים עצמה, לבין התמורה עבור זכויות בנייה.

המערער טען עוד, כי תקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש"ס-2000 (להלן: "התקנות"), הקובעת כי מכירת מקרקעין הפטורה ממס שבח לפי סעיף 49ז לחוק, תהיה פטורה ממס מכירה בהתאם למגבלות שנקבעו בסעיף 49ז לחוק, חורגת מסמכות, שכן היא אינה מקילה עם הנישום אלא מחמירה עמו.

בית המשפט העליון, מפי השופט סלים ג'ובראן, דחה את טענות העורר. בית המשפט קבע, כי את הסעיפים המעניקים פטור מתשלום מס במכירת דירת מגורים יש לפרש על-פי תכליתם. תכלית הפטור ממס שבח, לפי פרק חמישי 1 לחוק, היא לפטור ממס את דירת המגורים מטעמים סוציאליים וחברתיים.

הפטור ממס שבח או מס מכירה לדירת מגורים מזכה ניתן אך ורק לנכס העונה על דרישותיו של החוק, המגדיר "דירת מגורים מזכה" מהי. לכן, אם בנוסף לדירת המגורים נמכרות זכויות נוספות (כגון זכויות בנייה), הרי שמבחינה עקרונית מכירתן של זכויות אלו אינה זכאית לפטור ממס. לכן, כל עוד לא נקבע אחרת, הפטור ממס שבח וכן הפטור ממס מכירה, הניתנים למכירת "דירת מגורים מזכה", חלים רק על מכירת הזכויות בדירת המגורים עצמה ולא על מכירת זכויות הבנייה.

זאת, בניגוד לעמדת המערער, המבקש להחיל את הפטור ממס מכירה לא רק על דירת המגורים המזכה עצמה, אלא גם על זכויות הבנייה הנמכרות יחד עמה. על רקע האמור, אין ממש בטענת המערער, כי תקנה 2 לתקנות נתקנה תוך חריגה מסמכות. זאת, כיוון שתקנה זו אינה מחמירה עם הנישום (בכך שהיא מגבילה את הפטור הניתן בגין זכויות הבנייה), אלא מקילה עמו (מאפשרת לו לקבל פטור עבור חלק מזכויות הבנייה, בתנאים הקבועים בסעיף 49ז לחוק, מעבר לפטור בגין דירת המגורים המזכה).

בית המשפט קבע, כי תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתו הוחלו הוראות סעיף 49ז לחוק באופן מפורש גם בנושא הפטור ממס מכירה, מהווה תיקון מבהיר בלבד, ולא תיקון המשנה את המצב המשפטי שקדם לו.

השופטים פרוקצ'יה ולוי הצטרפו למסקנתו של השופט ג'ובראן, תוך הערה לפיה הרציונל בשמו ניתן בחוק מיסוי מקרקעין פטור ממיסים במכירת "דירת מגורים מזכה", לרבות פטור ממס מכירה, הינו ראייתה של דירת המגורים כנכס ייחודי, והתפישה לפיה דירת המגורים, להבדיל מנכסים אחרים, מיועדת לשימוש שוטף ולא לצורכי השקעה. מכירתה לא נועדה להניב תמורה לשמה, וההנחה היא, כי הכספים המתקבלים בגין המכירה ינוצלו לרכישתה של דירת מגורים אחרת.

לפיכך, אין לומר כי פטור הניתן ל"דירת מגורים מזכה" ניתן גם לזכויות הבנייה הנמכרות יחד עמה. אם המחוקק מחליט להיטיב עם הנישום, ולהעניק במקרים מסוימים פטור בגין חלק מתמורת זכויות הבנייה, אין ליתן את הפטור מעבר למה שנקבע על-ידי המחוקק.