תשלום לסילוק התנגדות לצוואה כהוצאה מוכרת

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), קובע, כי בחישוב השבח במכירת מקרקעין יש להפחית משווי המכירה את שווי הרכישה של המקרקעין בתוספת הוצאות מותרות לניכוי לפי סעיף 39 לחוק. סעיף זה פורש במשך שנים ככולל "רשימה סגורה" של הוצאות, כלומר שולל ניכוי הוצאות שלא הוזכרו בו במפורש.

בעניין מ.ל השקעות (ע"א 4271/00) נדחה פירוש זה ע"י ביהמ"ש העליון, שדן בניכוי הוצאות ריבית בגין הלוואה ששימשה להשבחת המקרקעין. נקבע, כי את סעיף 39 לחוק יש לפרש על-פי תכליתו, והיא הטלת מס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק בעל המקרקעין במכירתם, וזאת באמצעות ניטרול העלויות שנשא בהן לשם השבחתם, וכדי להגיע למיסוי של הרווח הכלכלי מעליית ערך המקרקעין יש להתחשב בהוצאות הריבית שהוצאו להשבחת המקרקעין ולהתיר את ניכוין.

בעקבות פסה"ד בעניין מ.ל השקעות, תיקן המחוקק את סעיף 39 לחוק בתיקון מס' 55, שפורסם ביום 12.4.2005. אין חולק, כי לאחר תיקון 55 לחוק לא חלה עוד גישת ה"רשימה הסגורה". ברם, עדיין קיימת שאלה לגבי תחומי התפרשותה של הלכת מ.ל השקעות, בכל הנוגע לניכוי הוצאות במכירת מקרקעין שנעשתה לפני 12.4.2005. ניתן לכאורה, לפרש את פסק הדין בעניין מ.ל השקעות כמתייחס לנסיבותיו. מאידך, ניתן לטעון, כי יש לפרש את פסה"ד באופן רחב, תוך הרחבת תחום ההוצאות שיותרו בניכוי, בהתבסס על רעיון מיסוי הרווח הכלכלי אליו התייחס ביהמ"ש העליון בפסה"ד.

פס"ד שניתן לאחרונה על-ידי ועדת ערר (ע"ש 3774/98 רוטקופף), עסק, בין השאר, בשאלת ההוצאות המותרות בניכוי בחישוב השבח במכירת מקרקעין, בהתייחס להלכת מ.ל השקעות. במקרה שנדון בפסה"ד, ערכה הגב' ג'וזפינה רוטקופף (להלן: "המנוחה") מסמך (להלן: "הצוואה"), לפיו הורישה לבעלה זכויות בדירת מגורים ומגרשים בפתח תקווה שהיו בבעלותה (להלן: "המקרקעין"). למנוחה היו קרובים, שהתנגדו לאישור הצוואה (להלן: "הקרובים"). בעקבות מו"מ בין הבעל לקרובים נערך הסכם לפיו בתמורה לקבלת הסך של 210,000 דולר, יסירו הקרובים את התנגדותם לצוואה. לאחר תשלום הסכום נפטר הבעל, ומנהל עזבונו מכר את המקרקעין.

לטענת מנהל העיזבון, בחישוב השבח במכירת המקרקעין, יש לנכות משווי המכירה של המקרקעין, את הסך של 210,000 דולר, ששולם לקרובים עבור הסרת התנגדותם לאישור הצוואה. לטענתו, הסכום הנ"ל מהווה "הוצאות השבחה" המותרות בניכוי לפי סעיף 39(1) לחוק. מנהל מיסוי מקרקעין סירב להתיר את ההוצאה, בטענה כי הסכום שולם לצורך סילוק טענות הקרובים בנוגע לעזבונה של המנוחה, שכלל נכסים רבים, ובטענה כי לא ניתן לראות בסכום ששולם "הוצאות השבחה", שכן ערכם של המקרקעין לא עלה כתוצאה מתשלום הסכום.

חבר ועדת הערר ד"ר מרגליות קבע, כי קשה לחלוק על המסקנה, שיש לראות בתשלום הסכום של 210,000 דולר השבחה ותרומה לשווי המקרקעין, שכן אי הגעה להסדר בין הקרובים למנוח, ועיכוב בתשלום הסכום הנ"ל, היו גורמים לשיהוי באפשרות לממש את הנכסים השונים, וכי לשיהוי כזה יש השפעה על ערכו של הנכס.

חבר ועדת הערר ד"ר קלוגמן הסכים לתוצאה אליה הגיע חבר ועדת הערר ד"ר מרגליות, תוך הוספת נימוקים. ד"ר קלוגמן ציין, כי הקרובים לא התעניינו בנכס כלשהו מנכסי המנוחה, אלא בקבלת סכום כסף מהעיזבון, כאשר ה"מנוף" בו השתמשו לקבלת אותו סכום היה התנגדות לקיום הצוואה. הסכום שולם להסיר איום זה, וממילא איפשר לבעל לרשת את המקרקעין.

ד"ר קלוגמן קיבל את טענת רשות המיסים, לפיו תשלום הסכום לקרובים לא העלה במאומה את שווי המקרקעין, אולם קבע, כי ניכויו של התשלום יאפשר למסות נכונה את הרווח הכלכלי שצמח לבעל מן המקרקעין, בהתאם להלכה בעניין מ.ל השקעות.

ד"ר קלוגמן דחה את טענת רשות המיסים, לפיה יש להבחין בין הוצאות הריבית שנדונו בעניין מ.ל השקעות לבין התשלום שנדון בפסק הדין בעניין רוטקופף, שכן הוצאות הריבית תרמו להשבחת המקרקעין, וההוצאה שהוציא הבעל במקרה הנדון לא העלתה את שווי המקרקעין. לדבריו, גם תשלום הריבית בעניין מ.ל השקעות לא העלה את ערך המקרקעין, אולם הרציונל העיקרי של הלכת מ.ל השקעות הוא מיסוי הרווח הכלכלי שצמח לבעל המקרקעין. תשלום הריבית אינו מעלה את ערך המקרקעין אולם הרווח הנובע מעליית הערך קטן עקב תשלום הריבית, ולפיכך יש להתיר את סכום הריבית בניכוי.

במקרה הנדון, קיים קשר ישיר בין תשלום הסכום לקרובים ובין רכישת הזכויות במקרקעין, ועל פי הרציונל של הלכת מ.ל השקעות, הקטין התשלום את הרווח הכלכלי במכירת המקרקעין ועל כן יש להכיר בו כהוצאה מותרת בניכוי.

אמנם, ד"ר קלוגמן ציין, על מנת לצמצם את פסה"ד לעובדות המקרה, כי נתן משקל לכך, שנכסי העיזבון מוקנים ליורשים עם הפטירה, והסרת התנגדות היורשים לצוואה הביאה לכך, שהמקרקעין הוכרו כנכסי הבעל. על כן אין לומר כי בכל מקרה בו משלם אדם תשלום על מנת להסיר חסם המונע ממנו לרכוש נכס מקרקעין באמצעות פעולה משפטית, תוכר ההוצאה להסרת החסם.

יחד עם זאת, פסק הדין בעניין רוטקופף מייצג נכונות של ועדת הערר לפרש את הלכת מ.ל השקעות באופן ליברלי, תוך הדגשת העובדה, שפסק הדין קובע, כי יש לאפשר לבעל מקרקעין לנכות את ההוצאות הרלוונטיות, על מנת למסות את הרווח הכלכלי שצמח לבעל המקרקעין כתוצאה מעליית ערכם.

יצוין, כי חברי ועדת הערר קבעו, כי הסכום שולם לסילוק תביעות הקרובים מכל עזבונה של המנוחה, שכלל נכסים שונים. לפיכך נקבע, כי יש להשיב את הדיון למנהל מיסוי מקרקעין, על מנת שיקבע את אופן הניכוי של הסכום ביחס לכל אחד מנכסי המקרקעין נשוא הערר.