העברת זכות במקרקעין לידי נאמן - עיסקה במקרקעין?

הצעת חוק נכסים של נספי השואה (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה) התשס"ו - 2006 (להלן: "חוק הנכסים") אושרה ב-21 בדצמבר 2005. חוק זה נועד בין היתר לפעול להגברת הפעילות לאיתור נכסים המצויים בישראל, שיש יסוד להניח כי בעליהם נספו בשואה, לאיתור יורשי ובעלי זכויות בנכסים אלו ולהשבת הנכסים לידיהם.

לצורך כך תוקם חברה ממשלתית (להלן: "החברה") בבעלות המדינה שלא למטרות רווח, שמטרותיה בין היתר הן לפעול לאיתור נכסי נספי השואה, העברתם לידי החברה והשבת הנכסים או שוויים ההוגן לזכאים להם.

במסגרת חוק הנכסים תוקן סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), ונקבע בו, כי העברת נכסים לידי החברה איננה אירוע מס. כמו כן נקבע, כי העברת נכסים של נספי השואה לחברה והשבת הנכסים ליורשים או לבעלי זכויות אחרים בהם לפי הוראות החוק תהא פטורה מכל אגרה, מס, היטל או תשלום חובה אחר שיש לשלמו לפי דין בשל ההעברה או ההשבה. מכאן, כי לא יחולו מס שבח, מס רכישה או מיסים אחרים בגין העברת זכויות במקרקעין לחברה, או בגין העברת הזכויות במקרקעין ליורשי נספי השואה או לבעלי זכויות אחרים בנכסים.

בכך נוספות ההעברות מכוח חוק הנכסים לרשימת העברות הפטורות הקיימות כיום בסעיף 3 לחוק. סעיף 3 קובע, כי הקנייה לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים, מכוח פקודת פשיטת הרגל 1936, פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב 1939 וחוק נכסי נפקדים 1950 (להלן: "חוקי ההקניה"), לא נחשבת אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כפועל יוצא, בעת מכירת הנדל"ן רואים את הנאמן, האפוטרופוס או כונס הנכסים, כאילו הם "נכנסים בנעלי" בעל הזכות המועברת, כך שהמכירה נעשית בשמו ובמקומו.

הדעה הרווחת היא, שההעברות האמורות בסעיף 3 אינן נחשבות למכירה, מאחר והזכות נותרת למעשה בידי המעביר - או לכל היותר היא מועברת לנציגו החוקי, שאינו נחשב בעיני החוק לגוף משפטי אחר. מכאן נובע, שבעת מכירת הזכות לצד שלישי תתחייב המכירה במס כאילו נמכרה הזכות (או נעשתה הפעולה באיגוד) ע"י מי שממנו הוקנתה.

בקשר לעניין זה עולה השאלה, מה דינן של העברות דומות, שאינן מופיעות ברשימת העברות הפטורות המנויות בסעיף 3 לחוק. דוגמא מובהקת לכך תהא יצירת נאמנות בנכס מקרקעין, קרי, העברת זכות מקרקעין (או זכות באיגוד מקרקעין) מיוצר הנאמנות לנאמן, על-פי חוק הנאמנות התשל"ט - 1979 (להלן: "חוק הנאמנות").

בפרשת עו"ד שלמה תוסיה כהן (ע"א 424/91) קבע בית המשפט העליון, כי את סעיף 3 לחוק יש לפרש בלשון דווקנית, כך שרק ההעברות המנויות במפורש בסעיף ייהנו מהוראות הפטור ולא ייחשבו כאירוע מכירה. במקרה זה, נדחתה טענת כונסי נכסים שמונו מכוח תקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד - 1984, כי מכירת נכסי מקרקעין על ידם נכנסת לגדרי הפטור האמור בסעיף 3 לחוק.

לדעתנו, יצירת נאמנות בנכסי מקרקעין ראויה להיכלל ברשימת ההעברות הפטורות בסעיף 3 לחוק, למרות מסקנת פסק הדין בעניין עו"ד שלמה תוסיה כהן. בכל אותם המקרים בהם דן פסק הדין ניתן לטעון, כי המחוקק בחר שלא להכניסם לרשימת סעיף 3 לחוק. לעומת זאת, חוק הנאמנות נחקק רק בשנת 1979, כ-16 שנים לאחר חקיקת החוק, כך שהיעדרותו מסעיף 3 לא היתה מכוונת.

לכן, התכלית שביסוד סעיף 3 לחוק, על פיה ניתן לפטור את ההעברות המנויות באותו סעיף, משמשת גם למתן הפטור של יצירת נאמנות על-פי חוק הנאמנות, קרי, העברות חסרות כל תוכן כלכלי, בהן פועל נציג בשם בעל הזכות ונכנס בנעליו.

נדגיש, כי גם לא ניתן ללמוד מהוראות סעיף 69 לחוק. לענייננו, סעיף 69 לחוק פוטר ממס את העברת הנכס מהנאמן לנהנה לאחר שהנכס נרכש על-ידי הנאמן עבור הנהנה. סעיף זה לא נותן מענה לשאלת הפטור ממס, כאשר לא נעשית פעולת "מכירה" והנכס מוקנה לנאמן על מנת שיחזיק בו וינהל אותו לטובת נהנה או למטרה אחרת. לכן, במקרה של יצירת נאמנות, האכסניה הנכונה למתן הפטור היא בסעיף 3 (על פיו יצירת נאמנות לא יוצרת אירוע מס), ולא בסעיף 69 לחוק.

עמדה ברוח זו מופיעה גם בהוראות המקצועיות המתייחסות לסעיף 69 לחוק. הוראות אלו מבחינות בין שני מקרים: הראשון - "נכס לגביו נמסרה הצהרת נאמנות, כאשר אין עימה כל מכירה", והשני - "מכירה מנאמן לנהנה". בעוד שהמקרה הראשון, הדומה במהותו ליצירת נאמנות, לא נחשב למכירת זכות, הרי שהמקרה השני נחשב ל"מכירה" וייהנה מפטור ממס רק בכפוף לתנאים הקבועים בסעיף 69 לחוק.

המסקנה היא, שלמרות שיצירת נאמנות אינה מופיעה ברשימת העברות הפטורות שבסעיף 3 לחוק, הרי שלדעתנו ראוי לראות אותה כחוסה תחת העברות שבסעיף 3, שאינן יוצרות אירוע מס לעניין החוק.

כפועל יוצא, עצם יצירת הנאמנות אינה מהווה אירוע מס, ובעת מכירת הנכס על ידי הנאמן רואים את היוצר כאילו הוא המוכר לצורך קביעת המדדים הרלוונטיים לחישוב המס.