ציפיות לשינוי תב"ע והשפעתן על השווי

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מחייב במס, במקרים מסוימים, שינוי יעוד המקרקעין בספרי החברה מרכוש קבוע למלאי עסקי. החוק רואה מקרים אלו כ"מכירה רעיונית", בהם בעל המקרקעין (בכובעו כבעלים של רכוש קבוע), "מוכר" את המקרקעין לעצמו (כבעלים של עסק, שלו מלאי עסקי). את האישור מוסמך לתת פקיד השומה, ובמידה והוא נותן אישור שכזה, חל סעיף 5(ב) לחוק.

במקרים בהם שינוי הייעוד מהווה אירוע מס, אזי יום אירוע המס הוא היום שקבע פקיד השומה כ"יום הקובע", באישור על שינוי הייעוד. יחד עם זאת, מועד תשלום המס יידחה למועד מכירת המלאי העסקי.

בפס"ד שניתן לאחרונה על ידי ועדת ערר בת"א (וע 1091/02) נדונה השאלה, מה יהיה שווי המקרקעין לצורך אירוע המס בשינוי ייעוד, כאשר במועד שינוי הייעוד בספרי החברה צפוי אישורה של תוכנית שתעלה את שווי המקרקעין.

במקרה שנדון בפסה"ד, החזיקה חברת מבני דולינגר (שער העיר) חברה לבניין בע"מ (להלן: "החברה" או "חברת הבת") במקרקעין הסמוכים לצומת ז'בוטינסקי ואבא הלל בר"ג (להלן: "המקרקעין"). החברה הייתה בבעלות מבני דולינגר חברה לבנין והשקעות בע"מ (להלן: "חברת האם"). בתחילת שנת 2000 הוגש דיווח לפקיד השומה, על הפיכת 50% מן המקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי (הדיווח הוגש על ידי חברת האם, למרות שהמקרקעין היו בבעלות החברה הבת). בדיווח, שאושר על ידי פקיד השומה צויין, כי המקרקעין מהווים מלאי עסקי החל מיום 13.3.1997 (להלן: "יום שינוי הייעוד"). בהמשך שנת 2000 הגישה חברת הבת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין על הפיכת המקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי החל מיום 13.3.97, בהתאם לאישור שניתן על ידי פקיד השומה.

ביום שינוי הייעוד בספרי החברה הייתה בהכנה תב"ע לשינוי ייעוד המקרקעין מייעוד למגורים ליעוד המשלב מגורים, מסחר ומשרדים (להלן: "התוכנית"). התוכנית הופקדה ביום 28.8.97 ואושרה בחודש מאי 1998. השאלה שנדונה בפסק הדין הייתה, כיצד יש לקבוע את שווי המקרקעין נכון ליום שינוי הייעוד, בהתחשב בכך שבמועד זה הייתה התוכנית בהכנה, אולם טרם הופקדה.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי העברת המקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי הושפעה מן התוכנית שהייתה בשלבים מתקדמים והייתה ידועה לעוררת, וכי אין ספק, כי לתוכנית המצויה בשלבי הכנה מתקדמים יש השפעה על שווי השוק של המקרקעין אליה היא מתייחסת. המנהל הסתמך גם על עסקת קומבינציה שנעשתה עוד בשנת 1995 בחלק מן המקרקעין שהיו צפויים להיכלל בתוכנית, ואשר במסגרתה נקבע שווי גבוה לקרקע, תוך התייחסות לתוכנית הצפויה.

לעומתו טענה העוררת, כי יש לבחון את שווי השוק של הקרקע נכון ליום שינוי היעוד בספרי החברה, בבחינה אובייקטיבית של קונה מרצון ומוכר מרצון. לטענתה, לציפיות הסובייקטיביות של העוררת בנוגע לתוכנית אין משקל, שכן הן בגדר משאלת לב ואינן משפיעות על שווי השוק של המקרקעין. העוררת טענה, כי במועד שינוי הייעוד הסבירות שהתוכנית תאושר הייתה קטנה, וכך גם השפעתה על שווי השוק. העוררת אף הציגה חוות דעת שמאי, לפיה שווי הקרקע במועד שינוי היעוד בספרי החברה היה נמוך. העוררת טענה, כי המנהל קובע ערכים גבוהים לקרקע ב"חוכמה שלאחר מעשה".

ועדת הערר ציינה, כי עיקר המחלוקת בין הצדדים טמונה בשאלת המשקל שיש לתת לציפיות הצדדים בנוגע לשינוי התוכנית. בעוד העוררת טוענת שיש לתת לציפיות אלו משקל נמוך הרי שהמנהל טוען שלעוררת הייתה ציפייה ממשית שהתוכנית תיכנס לתוקף ולכן הייתה לתוכנית השפעה מכרעת על שווי השוק של המקרקעין.

הוועדה קבעה, כי אין ספק כי לציפיות עתידיות בדבר שינוי תב"ע ולסיכויים שאכן ציפיות אלו יתגשמו, יש משקל מכריע בשאלת שווי המקרקעין. יתכן שחלקה הארי של העלייה בשווי המקרקעין יתרחש כבר בשלב הציפייה לאישור התוכנית. במקרה הנדון קבעה הוועדה, כי נראה שיש לקבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין לאור מספר שיקולים:

ראשית, שני הסכמים שהחברה הייתה צד להם כשנתיים קודם להפקדת התוכנית התייחסו מפורשות לתוכנית ולשינויים התכנוניים העשויים לחול על המקרקעין. שנית, הוועדה ציינה את המלצת הוועדה המקומית לוועדה המחוזית לאשר את התוכנית, ואת מיקום המקרקעין בסמוך לצירי תנועה מרכזיים. במקרה זה סביר יותר שהאזור מתאים לבנייה למשרדים מאשר לבנייה למגורים. מנתונים אלו ומנתונים נוספים הסיקה הוועדה, כי הציפייה לשינוי ייעוד המקרקעין לא הייתה בגדר משאלת לב בלבד, אלא בעלת בסיס משמעותי.

הוועדה הדגישה את העובדה, ששינוי ייעוד בספרי החברה מרכוש קבוע למלאי עסקי הינו פעולה "פנימית", אשר סביר מאוד להניח שהושפעה בצורה ממשית מהציפיות לכניסת התוכנית לתוקף, ובעקבותיה עליית שווי המקרקעין.

עוד הדגישה הוועדה את העובדה, שהדיווח לפקיד השומה ולמנהל מס שבח נעשה בשנת 2000, לאחר שינוי התוכנית, כאשר העוררת ביקשה לקבוע ששינוי הייעוד נעשה עוד טרם שינוי התוכנית. הוועדה ציינה, כי הקושי להוכיח את מועד שינוי הייעוד למלאי עסקי, בצירוף הדיווח המאוחר למנהל מיסוי מקרקעין ולפקיד השומה "אינה עוזרת (בלשון המעטה) לתמוך בטענת העוררת כי במועד שבו גמלה ההחלטה הסיכויים לאישור התוכנית היו אפסיים". חבר ועדת הערר, רו"ח נדב הכהן, אף ציין, כי אילו נעשתה הפנייה לשינוי הייעוד על ידי העוררת "בזמן אמת" (בשנת 1997, עוד בטרם הפקדת התוכנית), ייתכן והיה מקום להגיע למסקנה אחרת.

במלים אחרות, הדיווח המאוחר לרשות המסים, וקביעת התאריך לשינוי הייעוד רטרואקטיבית, כתאריך שקדם למועד הפקדת התוכנית, השפיעו על שיקול דעת הוועדה בקביעה שאכן שינוי הייעוד הושפע מקיום התוכנית. החשש הוא שנעשה ניסיון לביצוע "תכנון מס".