שכ"ט עו"ד בגין ניהול משפט כהוצאה מותרת

אילו הוצאות ניתן לנכות בעת מכירת קרקע או דירה החייבים במס שבח מקרקעין? שאלה זו מטרידה כל מוכר מקרקעין החייב במס. להפתעתם יגלו רוב המוכרים, כי חלק ניכר מהוצאותיהם אינן מוכרות, בטענה שאינן עונות על דרישות החוק. המוכר התמים איננו ער לכך, שמדיניות צמצום ההוצאות המותרות איננה גזירה שגזר המחוקק, אלא מדיניות פרשנית שאימצו רשויות המס, ואשר ועדות הערר החרו החזיקו אחריהן.

לשמחתנו, לאחרונה, בעקבות תקדים מ.ל. השקעות בבית המשפט העליון, חל שינוי בנושא מדיניות התרת ההוצאות במס שבח מקרקעין. ההוצאות המותרות, שבעבר הוגבלו להוצאות מוחשיות שתרמו להשבחה הפיסית של הנכס בלבד, יחולו כיום גם על השבחה משפטית, כדוגמת הסרת חזקה יחודית, סילוק טענות או התנגדות יורשים, או פיצויים בגין הפרת הסכמים, או צווי מניעה המונעות פיתוח הקרקע. כמו כן, תותרנה - לדעתנו - הוצאות בגין חו"ד לשמאים, רו"ח ושכ"ט עו"ד על ניהול משפטים. נציין, כי עמדת רשויות מס שבח הינה לצמצום תקדימים, מ.ל בבית המשפט העליון להוצאות מימון בלבד, והדבר טרם נבחן בערכאות.

גישת רשויות המס, שבעבר היתה מקובלת על ועדות הערר, הולכת ומאבדת מכוחה. הפרשנות המצרה של סל ההוצאות המותרות בניכוי במס שבח מקרקעין הולכת אפוא ונעלמת, ואת מקומה תופסת גישה חדשה של ועדות הערר. גישה זו הורחבה כאמור בהסתמך על הילכת מ.ל השקעות, מבית המשפט העליון, לפיה הוצאות מימון מותרות בניכוי "כהשבחה" במסגרת סעיף 39 לחוק, אף כי לא השביחו מוחשית את המקרקעין. פרשנות סעיף 39 הינה אפוא, כי יותרו בניכוי הוצאות השבחה בזיקה למקרקעין, אף אם אין בהן כדי להעלות ביחס ישיר את ערך הקרקע.

ב-ו.ע 3774/98 עיזבון רוטקופף נ' מנהל מס שבח מרכז, עלתה השאלה, אם תשלום 210000 דולר ששילם מנהל העיזבון ליורשים, שזכותם לירושה לא היתה ברורה בנסיבות העניין, על מנת שיסירו התנגדותם לביצוע הצוואה, היו בגדר הוצאה מותרת בחישוב השבח? הוועדה, בראשות השופט בדימוס בן שלמה וחבריה, ד. מרגליות וג. קלוגמן, קיבלה את טיעוניו של מנהל העיזבון י. שטרן, והתירה ניכוי הוצאות אלו.

הוועדה פסלה את המבחן המסורתי עליו נשען מנהל מס שבח, ואשר ממנו הוא סרב (ומסרב!) להרפות (עד היום!) על אף פסיקת בית המשפט העליון. לפי הגישה המסורתית, אותה פסל בית המשפט העליון, יש לברר אם התשלום העלה את ערכם של המקרקעין. אם לאו - לא תותר ההוצאה. לפי מבחן זה שכר טרחה עו"ד על ניהול משפט מול מס שבח לא הותר בניכוי, כי לא נזכר בסעיפים קטנים של סעיף 39 לחוק. תשלום להסרת התנגדות למכירת קרקע מצד קבלן בעסקת קומבינציה שבוטלה לא הותר בניכוי. כך גם הסרת התנגדות של "מחזיקה/ייחודית", שהיתה אחות המוכר (כנפי נ' מנהל מס שבח).

השינוי הטמון בגישה המסורתית נומק היטב על-ידי מרגליות וקלוגמן, אשר הלכו אחרי גישת בית המשפט העליון, לפיה אין להטיל את המס על התמורה אלא על הרווח האמיתי הנובע מהעיסקה. גישה כלכלית חדשנית זו, המטילה מס רק על הכנסה, הפתיעה את המנהל, שסבר ככל הנראה, כי למעט הוצאות בס' 39 מוטל המס על התמורה ולא על הרווח. הרווח החייב במס לאחר ניכוי הוצאות היה עד היום עניין של פקידי מס הכנסה בלבד. אולם, מעולם לא נידרש פקיד במס שבח לנמק, כחלק מהשומה, כיצד ומדוע לא יטיל את המס רק על ההכנסה החייבת.

יוצא, כי לפי גישת העליון בעניין מ.ל השקעות, שאומצה על-ידי הוועדה, יש לחשב את ההוצאות העוסקות במכירת הקרקע על פי עקרונות כלכליים פיסקליים מקובלים ולהתיר שורה של הוצאות, שעד לפסיקת עניין מ.ל השקעות לא הוכרו בניכוי, כמו: חו"ד שמאים, חו"ד רו"ח, כלכלנים, ואף שכ"ט עו"ד בניהול משפטי מס שבח כאמור! כל אשר מוצא, הלכה למעשה, בזיקה ישירה כלכלית למכירת המקרקעין, יותר בניכוי אף אם איננו מופיע ברשימת הוצאות סעיף 39.

נציין בהערת אגב, כי בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, דאג חבר כנסת אהוד רצאבי לשינוי דרסטי בחוק, לפיו כיום, מאז שנת 2005, אין ספק כי רשימת ההוצאות המנויות בסעיף 39 הן דוגמאות בלבד, וסעיף 39 הפך לסעיף סל

הכולל כל הוצאה כלכלית ראויה בעלת זיקה לקרקע. כך נקבע מפורשות בחוק. התיק הנדון כאן משמעותו, אם כן, רק ביחס לאלפי שומות תלויות ועומדות קודם לשנת 2005.

לפי פסק הדין, כפי שמסביר ד"ר גדעון קלוגמן, עניין כנפי איננו סותר את התוצאה אליה היגיעה הוועדה. אמנם באותו מיקרה לא הותרה הוצאה לסילוק חזקה ייחודית של אחות, וזאת מהטעם כי היה שם חשש שהתשלום לא נבע באמת מהצורך להסיר חזקה ייחודית של האחות, אלא היה יותר בבחינת תכנון מס. כאן הותרה ההוצאה, הגם שבעיזבון היו פריטים נוספים, מאחר והוועדה התרשמה כי היתה זיקה ייחודית וישירה בין התשלום לנכסי המקרקעין שבעיזבון, זיקה שאף כי לא היתה מוחלטת, די היה בה מבחינה כלכלית וקשר סיבתי כדי להצדיק את זיקתה האמיצה להליך המכירה, שלא היה מתרחש בצורה נקייה אלמלא הוסדר התשלום קודם לכן. הוועדה לא ראתה בעיה בעובדה, כי התשלום לא העלה את ערך המקרקעין.

אמור מעתה, כי לאור מבחני הפסיקה ואף קודם לתיקון סעיף הסל במסגרת תיקון 55, הוצאה מותרת בניכוי במס שבח מקרקעין הינה אותה הוצאה החיונית לשם ייצור הכנסה ממכירת המקרקעין בזיקה אמיצה לקרקע או למכירה, אף אם אין בה להשביח את המקרקעין ואף אם איננה כלולה ברשימת ס' 39 לחוק.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.