השומה שנקבעה יסודה בטעות

ואלה עובדות המקרה: העוררים רכשו בשנת 1987 זכויות של חוכרים לדורות ב-6 חנויות. בשנת 1996 מכרו העוררים 4 מתוך 6 החנויות. למרות שהעוררים דיווחו על מכירת ארבע חנויות, המשיב הכיר בשווי הרכישה של כל ששת החנויות, דבר שהקטין את המס שהוטל על השבח בנסיבות אותה עיסקה.

בשנת 2004 ביקשו העוררים למכור את שתי החנויות הנותרות. מנהל מיסוי מקרקעין קבע את שווי הרכישה על 1 שקל בטענה, כי "כל שווי הרכישה כולל מס הרכישה הוכרו במלואם", במכירת ארבע החנויות.

ועדת הערר קיבלה את טענת העוררים וקבעה, כי יש לבחון את המקרה על פי הוראות סעיף 85 לחוק. מאחר ובדיווח העוררים בגין מכירת ארבע החנויות לא נפל כל פגם, ולאור העובדה כי הם לא היו ערים לטעות המנהל, הרי שלא התקיימו נסיבות המקנות למנהל את הסמכות לפתוח את השומה ולתקנה.

מאחר וכך, ומאחר וחלפו 8 שנים בין השומה במכירת ארבעת החנויות לבין השומה כעת למכירת שתי החנויות הנותרות, הרי שלא ניתן גם להסתייע בהלכה שנקבעה בעניין רודה הלן קייסן, על פיה ניתן להאריך המועד הקבוע בסעיף 85 גם מעבר ל-4 שנים.

כמו כן נותח בפסק הדין סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מס מכירה ומס רכישה) התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), המקנה למנהל או לנישום את האפשרות לתקן שומה תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, וזאת בשלושת המקרים הבאים:

מצב בו נתגלו עובדות חדשות "העשויות לבדן, או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס". בפסק הדין בעניין מיכה טל (עמ"ש 629/90) נקבע, כי ניתן יהיה לתקן שומה בנסיבות של עובדות חדשות בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה לגבי זכותו של מערער להביא בפני בית המשפט של ערעור עובדות חדשות. במילים אחרות, יש להוכיח, כי העובדה לא הייתה ידועה קודם לכן, וכי מבקש תיקון השומה לא התרשל בגילויה, כאשר החובה המוטלת עליו היא חובת השקידה הראויה.

מוכר מסר הצהרה בלתי נכונה, שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס. הפסיקה הרחיבה תחולת אפשרות זו אף מעבר להיבט האנטי-תכנוני. כך לדוגמא, בית המשפט העליון קבע בעניין מרים ברגר (ע"א 2/80), כי לגדרי אפשרות זו ייכנסו גם אותם המקרים בהם נישומים לא מילאו את כל הפרטים הנדרשים בהצהרת העיסקה (מש"ח). (ראה בעניין זה גם הוראה מס' 1 לפירוש על סעיף 85 בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח).

נתגלתה טעות בשומה. בעבר, סמכות התיקון הוגבלה רק ל"טעות סופר בשומה", אולם במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 71) משנת 1986, שונה הסעיף לנוסח הקיים היום. בית המשפט העליון ראה בתיקון זה שינוי מהותי ולא קוסמטי בלבד. כך לדוגמא, בעניין יעקב יעקובוביץ (ע"א 736/87) נפסק, כי טעות כמשמעה בסעיף 85 חוק לאחר התיקון, כוללת אף "טעות משפטית", ולאו דווקא "טעות עובדתית".

כאמור, סעיף 85 מגביל את סמכות תיקון השומה לפרק זמן של ארבע שנים מיום עשיית השומה, ושאלה היא האם פרק הזמן האמור ניתן להארכה בהתאם לסמכות הכללית המוקנית למנהל בסעיף 107 לחוק "להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה". על היחס שבין סעיף 85 לחוק לבין סעיף 107 לחוק עמדה ועדת הערר בעניין רודה הלן קייסון (עמ"ה 14/89), שם נקבע, כי סעיף 107 חל גם על "סמכות שברשות", קרי סמכותו של המנהל על-פי סעיף 85 לתקן השומה.

מטעם זה, התירה הוועדה לעולים חדשים לתקן את הצהרת הרכישה בהתאם לשיעורי מס רכישה המתאימים לעולים חדשים, גם בחלוף 6 שנים ממועד ביצוע העיסקה (לעומת זאת, סעיף 49 יד בחוק, העוסק בחילוף זכויות במקרקעין, קובע באופן ספציפי את האפשרות לתיקון השומה מעבר ל-4 השנים וניתן לטעון, כי מכלל ההן במקרה זה שומעים את הלאו במקרים אחרים).

המסקנה אליה הגיעה הוועדה הייתה, כי מאחר והעוררים פעלו בתום לב תוך דיווח אמיתי ומדויק בדבר יחס שווי הרכישה בשתי השומות, הרי שלא מתקיים כל הצדק להארכת המועד על-פי סעיף 107 לחוק לתיקון השומה, וזאת למרות שאין חולק, כי חישוב השבח בעסקת מכירת ארבעת החנויות, שהתבסס על שווי הרכישה של ששת החנויות, היה בטעות וכי עלות הרכישה נוצלה במלואה.

מפסק הדין ניתן אם כן ללמוד שני דברים:

ועדת הערר לא פסלה כעיקרון את האפשרות להאריך את המועד לתיקון שומה גם אם חלפו למעלה מ-4 שנים, ואולם היא לא אפשרה את ההארכה במקרה הנדון בו חלפו 8 שנים.

ועדת הערר אפשרה לנצל פעם נוספת את עלות הרכישה במכירת שתי החנויות, למרות שאלה כבר נוצלו בעבר במכירת החנויות האחרות.

המסקנה הינה, כי חרף הסמכות הרחבה המוקנית למנהל בסעיף 85 לחוק הרי שעדיין ייתכנו מקרים בהם המנהל לא יוכל לתקן שומות, למרות הטעויות הברורות שבהן ואובדן המס שנגרם בשלן.