השווי אינו כולל ציוד ומטלטלין

עיריית רמת-גן התקשרה בחוזה עם חברת ש.א.פ בע"מ ואמד פיתוח נדל"ן והשקעות בע"מ (להלן: המוכרות) לרכישת זכויות במקרקעין. בחוזה ביניהן התחייבו המוכרות להקים ולבנות עבור עיריית רמת-גן מרכז תרבות, אולם תיאטרון ואודיטוריום עירוני (להלן: התיאטרון), אשר יכלול גם ציוד וריהוט.

בנוגע לתמורה בגין רכישת התיאטרון נקבע בחוזה, כי במסגרת הסכם הרכישה תוותר עיריית רמת-גן למוכרות על תשלום היטל השבחה בסך 6.4 מיליון שקל על-פי שומה מוסכמת, וכן על תשלום בסך של 4.075 מיליון שקל, ובסך הכולל - 10.475 מיליון שקל. לאחר זאת, הוציא מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המנהל") שומה זמנית לפי סעיף 78(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, רכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: החוק), בה קבע את סכום הרכישה בגובה 11,157,697 שקל, לאור תיאום הסכומים למדד יום המכירה.

על שומה זו הגישה עיריית רמת-גן השגה. בהשגתה טענה, בין השאר, כי השווי איננו כולל את שווי המטלטלין המוערכים בסך 2.65 מיליון שקל, ולכן יש להעמיד את שווי הרכישה על 8.5 מיליון שקל. המנהל דחה השגה זו, בנמקו, כי רכיבי הציוד מהווים חלק ממבנה התיאטרון שאינם בגדר מיטלטלין. על החלטה זו הגישה עיריית רמת-גן ערר לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו.

ועדת הערר קבעה, כי את המונח "חיבור של קבע" המופיע בחוק, יש לפרש לאור הדין הכללי של חוק המקרקעין התשכ"ט - 1969. דהיינו, יש לפרש את המונח כך, שמחוברים הניתנים להפרדה אינם נחשבים בגדר מקרקעין. לפיכך קבעה הוועדה, כי הציוד והמיטלטלין המופיעים במפרט הטכני המצורף לחוזה לא יהיו חלק משווי המקרקעין. זאת, כל עוד על-ידי הסרת הברגים מהם מוחזרת ניידותם אליהם, והם אינם מאבדים את זהותם על-ידי העברתם ממקום למקום.

כמו כן, נקבע, כי לאותה תוצאה מגיעים גם לפי מבחן הכוונה, משום שקשה להניח שהצדדים התכוונו לראות בציוד חלק מן המקרקעין. לפיכך, קיבלה הוועדה את הערר שהגישה עיריית רמת-גן בנושא זה, אך משום שעיריית רמת-גן לא הוכיחה את שווי הציוד, הורתה הוועדה על החזרת הדיון אל המנהל לקביעת שווי הציוד.

יודגש כי לגבי נושא אחר (שיעור מס הרכישה שעל העירייה לשלם) דחתה ועדת הערר את הערר. על החלטה זו הגישו העירייה והמנהל ערעור וערעור שכנגד לבית המשפט העליון. פסק הדין ניתן מפי השופט ג'ובראן, בהסכמת השופטים פרוקצ'יה ועדיאל.

לטענת המנהל, שווי הרכישה של התיאטרון הוא כשווי החוזי המוסכם הכולל ציוד ומיטלטלין, אשר הינם חלק בלתי נפרד מאולם התיאטרון וממפרט הבנייה שלו. לטענת המנהל, בכל הנוגע לשווי "זכות במקרקעין", פרשנות הוועדה מובילה לאבסורד שלפיו כמקרקעין ייחשבו רק הבטון וחיפוי האבן, וכל יתר האלמנטים במבנה, בהיותם "פריקים", ייחשבו כמיטלטלין.

לטענתו, היות ועיריית רמת-גן חכרה את המקרקעין ל-99 שנה, ובעתיד הנראה לעין כוונתה להפעיל את התיאטרון לקיום מופעים והצגות, הרי שהציוד והמיטלטלין שהופיעו במפרט הבנייה נועדו להיות חלק קבוע מהמבנה. זאת, לטענת המנהל, כל עוד לא הובאה כל ראיה לכך שחלק מהציוד והמיטלטלין הם "ארעיים", וכי בכוונת עיריית רמת-גן לסלקם לאחר תקופה קצרה.

כמו-כן, לטענתו, גם על-פי מבחן הכוונה נגיע לאותה מסקנה, שכן כל הציוד והמיטלטלין המחוברים אל מבנה התיאטרון, גם אם ניתן לפרקם בצורה כזו או אחרת, עדיין מהווים "מקרקעין". זאת, מפני שלטענת המנהל, כוונת עיריית רמת-גן היא שציוד זה יהיה מחובר כך באופן קבוע, שאחרת לא תוכל לתפעל את התיאטרון על-פי ייעודו, ולתוצאה זו מגיעים על-פי מבחן אובייקטיבי וסובייקטיבי.

השאלה העומדת במחלוקת, קובע השופט ג'ובראן, הינה האם יש לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין הנדונים גם את שוויו של הציוד והמיטלטלין שהותקנו בתיאטרון כמפורט במפרט הטכני המצורף לחוזה הרכישה, ואשר נכלל כחלק מהתמורה על-פי החוזה? ובענייננו, יש להחליט האם נכון הוא לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין גם את ציוד התאורה וההגברה, מסך, צגים חשמליים, כסאות, במה, מראות, מערכות מיזוג אוויר ועוד.

מחוברים הניתנים להפרדה אינם בגדר מקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קובע השופט ג'ובראן. בענייננו, הכללתם של חפצים כגון אלו, המתוארים לעיל בחישוב סך שווי הרכישה, לצורך חישוב סכום מס הרכישה מתוכו, איננה נראית כמתיישבת נכונה עם תכלית החקיקה. שהרי, אין לייחס תכלית, למסות מיטלטלין כגון אלו, במסגרת מס הרכישה בגין רכישת מקרקעין.

במקרה דנן מדובר כאמור בחפצים, אשר על-ידי הסרת ברגים שבים להיות ניידים ואינם מאבדים את אופיים או זהותם העצמאיים, ומהווים למעשה מיטלטלין. לפן זה יש חשיבות מכרעת, ויש לאבחן בין ציוד שכזה לבין מיטלטלין שאין הדבר כך לגביהם. לפיכך, בענייננו נראה, כי המיטלטלין והציוד אכן אינם חלק מן המבנה המקרקעין.

לעניין זה ראו גם את אשר נאמר בנוגע למיטלטלין בעמ"ה 949/70 קולנוע רינה בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 3, פד"א ה 158: "שאת האבחנה בין ריהוט וציוד מצד אחד, לבין בניין מהצד השני, יש לבסס לא רק על הניידות הפיזית אלא גם על ההיבט הכללי. אפשר להצמיד לבניין כיסא, ראי, מנורה וכו', ועל-ידי ההצמדה הם מאבדים את ניידותם, אך נייחות זו היא זמנית; על-ידי חסרת הברגים מוחזרת הניידות לחפצים אלה".

כך, בדומה, בע"א 412/86 ג'השאן מוריס נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד מג(3), 433, נקבע לעניין מס קנייה, אולם ניתן להשליך מכך לענייננו, כי "מה דין מיטלטלין המחוברים למבנה? בעזרת ה"לרבות" השמיענו המחוקק, כי מיטלטלין מסוימים ("מעלית", "הסקה מרכזית", "ריהוט", ובהימלא תנאי מפורש נוסף - גם "סחורה אחרת"), גם "כשהם מותקנים במבנה" אין הם חדלים מלהיות "טובין".

... שולחן, אשר יוצר כרהיט, אין חיבורו למבנה - בקיבוע רגליו לאריחי המרצפת, או בהברגת אחת מדפנותיו אל קיר - משנה את מהותו כרהיט. שולחן שכזה הוא בגדר "ריהוט המותקן במבנה". והוא הדין ביתר הרהיטים: ארון וכוננית הקבועים בקיר החדר, כורסאות הקבועות ברצפת אולם התיאטרון, מנורה שהוצמדה אל התקרה או אל קיר, וכיוצא באלה. המכנה המשותף לכל אלה מתבטא בשניים: הם יוצרו בתהליך ייצור נפרד, וחרף התקנתם במבנה הריהם קיימים במובחן מן המבנה עצמו, אין הם מהווים חלק בלתי נפרד מן המבנה ובדרך כלל אף ניתנים להפרדה ממנו".

התוצאה הסופית: ערעור המנהל בעניין זה נדחה, תוך שביהמ"ש מאמץ את קביעת ועדת הערר בעניין (יובהר כי אף ערעור העירייה, באשר למס הרכישה, נדחה).

ע"א 8817/04, בית המשפט העליון, השופטים: פרוקצ'יה, ג'ובראן ועדיאל.

בשם עיריית ר"ג: עו"ד אורן הירש.

בשם המנהל: עו"ד יהודה ליבליין.