בנייה בהרחבות מושבים - מוקש מס הרכישה

לאחרונה נדונה בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה סוגיית הפיצול המלאכותי של רכיבי התמורה, של בתים הנרכשים מקבלנים במסגרת הרחבות במושבים. (פסק דין בעניין עמוס ואח' ו"ע 4006/03). ואלה עובדות פסק הדין:

למושב השיתופי רגבה אושרה הרחבה לא חקלאית בתנאי "בנה ביתך" של 92 מגרשים. המושב הוא שהחזיק במקרקעי ההרחבה והסכם ראשון שחתם המושב עם קבלן הבנייה, בונה הצפון מעכו, הטיל על הקבלן את האחריות לתכנון ולביצוע הבנייה בהרחבה באופן מרוכז ותוך זמן קצוב, וכן את שיווק את הדירות שייבנו.

במסגרת הסכם זה קבעו הצדדים, כי בכפוף לאישור מינהל מקרקעי ישראל המושב ימכור את מקרקעי ההרחבה לקבלן בטרם הבנייה. זאת, בתמורה לקבלת סכום קבוע עבור כל יחידת דיור שיבנה הקבלן. הצדדים אף הצהירו בהסכם זה, כי העברה זו תהיה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג - 1963.

בהמשך נכרת בין הצדדים הסכם שני, בו נקבעו עקרונות היסוד של בניית ושיווק יחידות ההרחבה. בין היתר נקבע, כי המושב לא יהיה אחראי כלפי המשתכנים בכל צורה שהיא וכי הוא מתחייב להמליץ בפני המינהל על כל משתכן שיופנה אליו מהקבלן לשם חתימה על הסכם חכירה. הקבלן התחייב, בין היתר, לשווק את המגרשים ולבצע את עבודות התכנון והבנייה.

בפועל, הוכח בפני הוועדה, כי הקבלן הוא שפעל באופן בלעדי לשם קבלת היתרי הבנייה עבור 92 יחידות הדיור והמושב קיבל את חלקו, שהוגדר כ"דמי הפניית המשתכנים למינהל", בסכום קבוע, שלא היה תלוי בביטול החוזים שבין הקבלן למשתכנים.

העוררים (הרוכשים), טענו כי המדובר בשני הסכמים נפרדים שאינם תלויים האחד בשני. ההסכם הראשון הוא הסכם לרכישת קרקע בין המינהל לבין המשתכנים. בגין ההתקשרות בהסכם זה היו מוכנים העוררים לשלם מס רכישה עבור מרכיב הקרקע ולפי שוויו. בגין ההסכם השני, שהיווה למעשה התקשרות להזמנת שרותי בנייה, טענו העוררים, כי אינם חייבים במס רכישה.

ועדת הערר דחתה את טענת העוררים וקבעה, כי מהמערכת העובדתית שהונחה בפניה מצטיירת תמונה, לפיה למעשה נעשתה עסקה אחת בין העוררים לביו הקבלן, לשם רכישת דירות מגורים. כפועל יוצא, יש לשלם מס רכישה עבור כל רכיבי התמורה - הן בגין שווי הקרקע והן בגין שווי הבנייה.

קביעת הוועדה, כי הפיצול בין תמורת המגרש לתמורת שירותי הבנייה היה מלאכותי, התבססה על הנחת יסוד בדיני המס, לפיה יש לבדוק את התוכן הכלכלי ואת המהות האמיתית של העיסקה. אומנם, הלכה היא שעיסקה נבחנת לצורכי מיסוי כפי שעוצבה על-ידי הצדדים. אבל במקרים בהם ברור שהצורה החיצונית של העיסקה אינה משקפת את המהות האמיתית שלה, מוסמך בית המשפט לבחון את המהות הכלכלית של ההסכם ואת מטרותיו - גם אם הם לא עולים בקנה אחד עם הצורה בה ניסחו הצדדים את ההסכם. (ראה, ע"א 175/79 בעניין אביבית). מסקנת הוועדה, כי מדובר בהסכם אחד בין הקבלן לבין המשתכנים לרכישת דירת מגורים נסמכה על בחינת מכלול מערכת ההסכמים שבין המושב, הקבלן והמשתכנים:

על פי ההסכם הראשון בין המושב לקבלן, המושב מכר את מקרקעי ההרחבה לקבלן, הקבלן שיווק את מקרקעי ההרחבה בעיתונות כדירות מגורים ובמשרדי המכירות יכלו המתעניינים לבחור בדגם של דירה ממבחר דגמים. כמו כן, הוכח כי לקבלן נמסרו סמכויות נרחבות ביותר בכל הקשור לבנייה ולמכירת הדירות (ע"א 614/82 בעניין ש.א.פ.). כך למשל, הקבלן הוא שנשא בעצמו בהוצאות השיווק ומכירת יחידות הדיור, הקבלן הוא שהפנה את המשתכנים לוועדת קבלה מטעם המושב לשם המלצה עליהם בפני המינהל, הקבלן קיבל על עצמו את האחריות הבלעדית כלפי המושב באשר לעבודות הבנייה והפיתוח, באתר ההרחבה הוקם משרד מכירות מטעם הקבלן, שהפנה את המשתכנים לוועדת קבלה מטעם המינהל, מערכת ההסכמים עם כל משתכן נחתמה במשרד הקבלן ובדרך כלל באותו המעמד. והסממן החשוב - למשתכנים לא ניתנה האפשרות לרכוש את המגרש בלבד, אלא הם נאלצו להתקשר עם הקבלן גם בהסכמי הבנייה.

חשוב לציין, כי בית המשפט, על אף שלא עשה זאת במפורש, הרחיב את ההלכה שנקבעה בעניין יהודה לנג, כך שגם אם לא הוענקה לקבלן בלעדיות במתן שרותי הבנייה מכוח ההסכם, הרי שדי אם היתה לו בלעדיות בפועל כדי לבסס מערכת יחסים של מוכר-קונה.

בשנות התשעים פרסמו רשויות המס חוזר מקצועי, שנתן גושפנקא למערכת ההסכמים מושב-קבלן-משתכן, במסגרת ההרחבות בשיטת "בנה ביתך", כהסכמים מפוצלים. במסגרת חוזר זה נקבע, כי המשתכנים יחויבו במס רכישה הנגזר משווי הקרקע ולא משווי הדירה. ואולם בעקבות פסק הדין בעניין יהודה לנג (עמ"ש 5024/99) פורסמה הוראת ביצוע 7/2001 בה נקבעה רשימה לא סגורה של מבחנים, שנועדו לבדוק את מידת הקשר והזיקה שבין ההסכם לרכישת הקרקע לבין ההסכם להזמנת שירותי הבניה. ככל שהקשר שבין ההסכמים ברור יותר, וככל שקיימת זיקה ישירה בין הסכם הרכישה להסכם שירותי הבנייה, לא יוכר הפיצול בין שירותי הבנייה לבין מרכיב הקרקע לעניין מס הרכישה.