עיוותי מס בפירוק איגוד

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 קבע במשך שנים הסדר מיוחד למיסוי איגוד מקרקעין. המדובר באיגוד שכל נכסיו (מלבד חריגים שנקבעו בחוק) הם זכויות במקרקעין. בנוסף, נקבעה זהות בין המניות באיגוד המקרקעין לבין המקרקעין שבבעלותו, ובעת מכירת מניות בעל המניות חויב בתשלום מס שבח, כאילו מכר חלק יחסי מן המקרקעין שבבעלות האיגוד. זאת, לעומת מכירת מניות באיגוד רגיל, שאיננו איגוד מקרקעין, שבגינה הוטל מס על המניות כנכס עצמאי, והמוכר חוייב במס בהתאם לתמורה שקיבל עבורן.

אחד המקומות שבהם בא לידי ביטוי ההבדל בין איגוד רגיל לבין איגוד מקרקעין, הוא במכירת מקרקעין שנתקבלו בפטור ממס, לפי סעיף 71 לחוק. סעיף זה פוטר ממס העברת מקרקעין לבעלי מניות באיגוד אגב פירוקו, ולמעשה דוחה את תשלום המס עד למכירת המקרקעין על ידי בעל המניות. במועד זה ישולם מס על כל השבח שנצבר על המקרקעין.

לגבי מכירת מקרקעין שנתקבלו בפטור, החוק ערך הבחנה בין מקרים בהם המקרקעין התקבלו מאיגוד רגיל, לבין המקרים בהם המקרקעין התקבלו מאיגוד מקרקעין. במקרה הראשון, בעל המניות "נכנס לנעלי" האיגוד, ויקבל את יום ושווי הרכישה של המקרקעין על ידי האיגוד. בצורה זו נשמרת רציפות המס, שכן בעל המניות חוזר למועד רכישת המקרקעין על ידי האיגוד. לעומת זאת, במקרה השני, נקבעו יום ושווי הרכישה על פי המועד המאוחר מבין שניים: מועד רכישת המקרקעין על ידי איגוד המקרקעין, או מועד רכישת המניות על ידי בעל המניות. הנימוק לכך הוא, שעקב הזהות שקבע החוק בין מניות באיגוד מקרקעין לבין המקרקעין שבבעלותו, המועד האחרון בו חושב השבח בגין המקרקעין, היה המועד המאוחר מבין מועד רכישת המקרקעין לבין מועד רכישת המניות.

בתיקון מס' 50 לחוק, שנכנס לתוקף ביום 7.11.2001 נקבע, כי ההתייחסות למניות איגוד מקרקעין תהיה כאל נכס עצמאי - בדומה למניות איגוד רגיל. בכך בוטלה הזהות בין מניות איגוד המקרקעין לבין המקרקעין שבבעלותו.

לאור האמור, התבקש שינוי חקיקה שיבטל גם את ההבחנה בין מכירת מקרקעין שהתקבלו בפטור ממס אגב פירוק איגוד רגיל, למכירת מקרקעין שהתקבלו בפטור ממס אגב פירוק איגוד מקרקעין. ואכן, במסגרת הצעת החוק לתיקון מס' 55 לחוק, הוצע לעשות זאת.

אולם מאז הצעת החוק ועד לחקיקה בפועל עבר החוק שינויים שונים בוועדת הכנסת. נראה, כי שינויים אלו יצרו עיוות חקיקתי מסוים, שיוסבר להלן.

לאחר תיקון מס' 55 קובע סעיף 31(א) לחוק, כי במקרה בו נתקבלו מקרקעין בפטור ממס אגב פירוק איגוד, יהיה שווי הרכישה השווי שהיה נקבע לו היו המקרקעין נמכרים בידי האיגוד. לעומת זאת, סעיף 37(1)(ב) לחוק קובע, כי יום הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד, יהיה המאוחר מבין מועד רכישת הזכויות באיגוד, מכוחן נתקבלו המקרקעין, לבין מועד רכישת המקרקעין על ידי האיגוד.

למעשה, במקום לבטל את ההסדר הנוגע למכירת מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק איגוד מקרקעין, הוא הוחל גם על קביעת יום המכירה במכירת מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק איגוד רגיל.

לאור האמור, בכל הנוגע למקרים הנופלים בגדרו של סעיף 31(א) לחוק, עשויים להיווצר מקרים בהם יהיה חוסר התאמה בין שווי הרכישה של המקרקעין (שהוא שווי הרכישה בידי האיגוד) לבין יום הרכישה של המקרקעין (שהוא המאוחר מבין יום הרכישה של המניות ליום רכישת המקרקעין בידי האיגוד). זאת, בניגוד לעקרונותיו של חוק מיסוי מקרקעין, לפיו על שווי הרכישה להיקבע בהתאם ליום הרכישה.

לדוגמא: איגוד מקרקעין רכש מקרקעין ביום 1.1.2006, בתמורה ל-100, ומניותיו נרכשו ביום 1.4.2006 בתמורה ל-110. באותו יום מפורק האיגוד, המקרקעין מועברים לבעל המניות בפטור ממס, ונמכרים על ידו בתמורה ל-110. שווי הרכישה של המקרקעין יהיה 100 (לפי סעיף 31(א) לחוק) אולם יום הרכישה של המקרקעין יהיה יום רכישת המניות - 1.4.2006 (שכן הוא מאוחר יותר מיום רכישת המקרקעין על ידי האיגוד) כאשר במועד זה השווי שונה.

סעיף 31(ב) לחוק קובע חריג להוראת סעיף 31(א) לחוק, ולפיו במקרים בהם האיגוד המתפרק הינו איגוד מקרקעין, והזכויות בו נרכשו טרם פרסומו של תיקון 55 לחוק (12.4.05), ימשיך לחול הדין הישן. משמעות הדברים היא כי שווי הרכישה של המקרקעין, שהתקבלו אגב פירוק איגוד כאמור, ייקבע בהתאם לשוויו ביום רכישת הזכויות באיגוד או ביום רכישת המקרקעין על ידי האיגוד, לפי המאוחר. יוצא אם כך, שהוראת סעיף 37(1)(ב) לחוק, מתאימה רק למקרים הכלולים בחריג שבסעיף 31(ב) לחוק, שכן בשני סעיפים אלו קיימת התאמה בין יום ושווי הרכישה.