"שימוש במישרין" על-ידי מוסד ציבורי

חוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מעניק הטבות מס לעסקאות שעושה מוסד ציבורי, במקרקעין המשמשים אותו במישרין. כך, מעניק סעיף 61(ב) לחוק פטור ממס שבח למכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי, בתנאי שהמקרקעין שימשו את המוסד "במישרין" במשך תקופה שנקבעה בחוק. כמו כן, תקנה 9 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 מעניקה הקלה במס רכישה, בדמות שיעור מס של מחצית האחוז בלבד, למוסד ציבורי הרוכש זכות במקרקעין, "אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד".

כאמור, הקלות המס מותנות בשימוש במקרקעין "במישרין" על ידי המוסד. המחוקק סתם ולא פירש, מה משמעות "שימוש במישרין", ולעתים ניתנו פסקי דין סותרים בשאלה זו.

פסק הדין המנחה בפרשנות המונח "שימוש במישרין" הוא פסק הדין בעניין הטכניון (ע"א 527/67), בו נדונה השאלה, האם דירה שנרכשה על ידי הטכניון, ושימשה למגורי מרצה, שימשה את המוסד "במישרין". נקבע, כי הדירה לא שימשה את המוסד במישרין. נקבע, כי העמדת הדירה בעין לעובד המוסד הציבורי, נועדה להיטיב עם העובד כחלק מתנאי העסקתו, וכי העסקת עובדים הינה רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה לפיתוח המדע שלמענו קיים המוסד. מכאן, כי הדירה מהווה אמצעי להשגת המטרה העקיפה של העסקת עובדים, שגם היא מהווה אך אמצעי להשגת מטרתו העיקרית של המוסד, ולפיכך יש לומר כי הדירה לא שימשה את המוסד "במישרין". נקבע, כי הנהנה במישרין מן הדירה הוא העובד המתגורר בה, ואילו המוסד נהנה מן הדירה בעקיפין בלבד.

מאידך, בעניין המרכז הרפואי שערי צדק (עמ"ש 23/94) נקבע, כי נכס שהיה בבעלות בית החולים שערי צדק, אולם לא נעשה בו שימוש כלשהו, והוא נותר ריק במשך שנים, "שימש במישרין" את המוסד, רק משום שהמוסד שיעבד אותו כבטוחה להלוואות שנטל.

גם בפסק הדין בעניין מכבי קרן (ו"ע 1206/02) ננקטה גישה מרחיבה בשאלת ה"שימוש במישרין". באותו מקרה רכשה העוררת, שמטרתה הציבורית להגיש סיוע לקופ"ח "מכבי", נכס ובו משרדים, והשכירה אותו למכבי בתמורה לדמי שכירות חודשיים. ועדת הערר קבעה בדעת רוב, כי השימוש בנכס מהווה "שימוש במישרין".

לאחרונה ניתן על ידי ועדת הערר בת"א פס"ד (וע 1339/02 שוחרי מורשת יעקב) הנוגע לשאלת ה"שימוש במישרין". במקרה שנדון בפסה"ד, רכשה העוררת, העוסקת בתחום החינוך, דירות למגורי רבנים-מחנכים העוסקים בהוראה, וביקשה לקבל הקלה במס רכישה, שכן לטענתה דירות אלו שימשו אותה "במישרין". לטענת העוררת, יש חשיבות לכך שהמורים יתגוררו בקרבת הקמפוס בו לומדים תלמידיה, שכן הם משרים במגוריהם אלו על עיצובם של תלמידי העוררת, ולפיכך יש לראות במגורי הרבנים בדירות כשימוש במישרין על ידי העוררת.

ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי הדירות לא משמשות את העוררת במישרין אלא בעקיפין בלבד. בדומה להלכה שנקבע בעניין הטכניון, נקבע, כי הדירות משמשות במישרין רק את המורים המתגוררים בהן, ואילו לעוררת הן יוצרות הנאה עקיפה בלבד, הנובעת מאופן השימוש בהן.

במקרה הנדון, נראות לנו תוצאות פסק הדין והן אף תואמת את הלכת הטכניון. יחד עם זאת, אנו סבורים, כי את המונח "שימוש במישרין" יש לפרש באופן שיתאים לתכליתו של הפטור אותו ביקש המחוקק להעניק, והיא סיוע למוסדות ציבוריים העושים שימוש בעין בנכסי נדל"ן למטרותיהם.

אין בהכרח סתירה, לדעתנו, בין העובדה שאחד מאנשי הצוות של מוסד ציבורי נהנה במישרין מהדירה שמעמיד לרשותו המוסד, לבין העובדה שגם המוסד ייהנה במישרין מן השימוש בדירה, ובלבד שמגוריו של איש הצוות בדירה מסייעים בצורה משמעותית לביצוע מטרותיו הציבוריות של המוסד. כך, למשל אם בית חולים מעמיד לרשותם של רופאים, המצויים בכוננות, דירה בסמוך לבית החולים, על מנת שיוכלו ללון בה (השווה: עמ"ש 1075/90 קרן מתקנים רפואיים), אין בעובדה שיש בשימוש בדירה משום הנאה לעובדים, כדי לסתור את העובדה שבית החולים נהנה אף הוא במישרין מהעמדת הדירה לרשות העובדים.

במקרה שנדון בעניין שוחרי מורשת יעקב, אכן קשה היה להצביע על כך שמגורי המחנכים בקרבת המוסד סייעו באופן משמעותי למטרות המוסד; ברם, אם המוסד היה מצביע על כך, שלמגורי המורים בקרבת המוסד יש תכלית קונקרטית, והיא בעלת חשיבות ישירה ומשמעותית לקידום וביצוע מטרותיו החינוכיות של המוסד, יתכן וניתן היה להעניק לו את ההקלה במס הרכישה.

במקרה שנדון בעמ"ש 2133/01 (כפר ילדים ונוער אהבה), רכש מוסד ציבורי המפעיל פנימיה ובית ספר לילדים במצוקה, דירה בקרבת המוסד, שבה חויבו המדריכים במוסד להתגורר, על מנת שיוכלו לשמש ככוננים הנחלצים לטפל בהתנהגויות קשות של החניכים. ועדת הערר לא הבחינה בין עניין זה לבין עניין הטכניון וקבעה, כי הדירה משמשת במישרין את המדריכים המתגוררים בה בלבד, ואת המוסד בעקיפין בלבד.

אנו סבורים כי היה מקום להבחין בין המקרה שנדון בעניין הטכניון לבין המקרה שנדון בעניין כפר ילדים ונוער ולקבוע, כי לאור העובדה שהמגורים בדירה בקרבת המוסד נדרשים לצורך מילוי תפקידם של המדריכים במוסד, הדירה משרתת את המוסד במישרין. בעניין כפר ילדים ונוער, המגורים בדירה נדרשו להשגת מטרותיו של המוסד, שהן טיפול בילדים ונוער במצוקה, וסייעו להן במישרין. זאת, לעומת הדירה בעניין הטכניון, אשר המגורים בה לא נדרשו לצורך מילוי התפקיד, והיא הועמדה לרשות העובדים כהטבה.