דור או סונול, קביעת שווי תחנת דלק

דוגמא למערכת הסכמים כזו ניתן לראות בהליך הקצאת קרקעות לנכי צה"ל כחלק משיקומם. עפ"י המלצות ועדת צ'חנובר משנת 1968, ועדת השיקום במשרד הביטחון ממליצה למינהל על נכה צה"ל כמועמד לשיקום, והמינהל מקנה לו זכות חכירה בקרקע המיועדת להקמת תחנת דלק. במקביל, אחת מחברות הדלק מתקשרת עם המינהל בהסכם פיתוח להקמת תחנת דלק על הקרקע. עם רישום זכות החכירה על שם החוכר, נרשמת על שם חברת הדלק חכירת משנה, ובמקביל מוענקת לחוכר (או למי מטעמו) הזכות להפעיל את תחנת הדלק ולשווק את מוצרי חברת הדלק.

במאמר זה נבקש לבחון את היבטי המיסוי עפ"י חוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), הנובעים ממערכת ההסכמים הכרוכה בהקמת תחנות הדלק, ואת היקף הזכות במקרקעין המחויבת במס במכירת תחנה כאמור.

1. מתן זכות החכירה ממינהל מקרקעי ישראל לחוכר: בהנחה שאורך תקופת החכירה אותה מקבל חוכר תחנת הדלק עולה על 25 שנים, אין מחלוקת שהחוכר יחויב במס רכישה בגין העיסקה, וזאת מאחר וחכירה לתקופה האמורה מהווה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק, אשר רכישתה חייבת במס רכישה.

2. רישום חכירת המשנה על שם חברת הדלק: בעניין דור אנרגיה (עמ"ש 1165/00) דנה ועדת הערר שעל-יד ביהמ"ש המחוזי בחיפה בשאלה, האם הענקת חכירת המשנה לחברת הדלק מהווה מכירת "זכות במקרקעין" החייבת במס. בעניין זה, טענה חברת דור אנרגיה (להלן: "דור") כי חכירת המשנה שקיבלה מן החוכרת, המועצה המקומית אלקנה, אינה מהווה "זכות במקרקעין", מאחר והיא אינה כוללת זכות חזקה במקרקעין ונועדה להוות בטוחה לקיום התחייבויות מפעיל התחנה בלבד.

הוועדה דחתה את טענת דור וקבעה, כי מהות החכירה היא מסירת החזקה הייחודית לידי החוכר, ובענייננו נמסרה לדור החזקה הייחודית למטרת הקמת והפעלת תחנה. העובדה שהתחנה תופעל על-ידי מפעיל מטעם החוכרת (המועצה המקומית) שאושר על-ידי דור, אינה גורעת מזכויות דור כחוכרת משנה של המקרקעין.

3. שווי חכירת המשנה - האם הוא כולל את שווי הזכות להפעלת תחנת הדלק: לאחרונה נתנה ועדת הערר החלטה נוספת בסוגיית ההתקשרות שבין אלקנה לבין דור (ו.ע 1165/00). במסגרת החלטה זו דנה הוועדה בטענת מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל"), לפיה שווי המכירה של חכירת המשנה, מהמועצה המקומית אלקנה לדור אנרגיה, כולל גם את שווי הזכות להפעיל את תחנת הדלק.

למרות שאין חולק על כך שזכות להפעיל תחנת דלק, כשלעצמה, אינה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק, קיבלה הוועדה את טענת המנהל וקבעה, כי כאשר דור מקנה למפעיל מטעם המועצה המקומית את הזכות להפעיל את תחנת הדלק, זכות זו מהווה חלק מן התמורה אותה נותנת דור למועצה המקומית עבור חכירת המשנה בתחנת הדלק.

נציין, כי למסקנה שונה הגיעה ועדת הערר בתל-אביב בעניין סונול (ו"ע 1007/03). בעניין זה נידונה טענת מנהל מיסוי מקרקעין, כי העברת זכות הפעלת תחנת הדלק מחוכר התחנה לחברת סונול חייבת אף היא במס, וזאת בנוסף להעברת זכות חכירת המשנה. ועדת הערר דחתה את טענת המנהל משני טעמים עיקריים, כמפורט להלן:

מהבחינה העובדתית קבעה הוועדה, כי בחינה כוללת של מערכת ההסכמים שבין הצדדים מלמדת כי זכות ההפעלה היתה ונותרה בידי החוכר. הפעלת תחנת דלק היתה המטרה הראשונית לשמה שיווק מינהל מקרקעי ישראל קרקעות למומלצי משרד הביטחון, וגם זכויותיה של סונול במסגרת חכירת המשנה שהועברה לה הותנו בהשארת זכות ההפעלה בידי המומלץ. לכן נקבע, כי מבחינה עובדתית זכות ההפעלה כלל לא נמכרה לסונול.

הוועדה המשיכה וקבעה, כי גם אם היה נקבע כי החוכר מכר את זכות ההפעלה, הרי שזכות זו אינה עולה כדי "זכות במקרקעין", ולכן בכל מקרה אין במכירה זו חיוב במסי מקרקעין.

נציין, כי בהחלטה בעניין דור אנרגיה הבחינה הוועדה בין אותו מקרה לבין עניין סונול. הוועדה קבעה, כי בניגוד לעובדות המקרה בעניין סונול, שם נידונה העברת זכות ההפעלה מחוכר התחנה לחוכר המשנה (סונול), הרי שבעובדות פסק הדין בעניין דור דובר על העברת זכות ההפעלה מחוכרת המשנה (דור) לחוכר (אלקנה).

נציין, כי לא ברור מדוע, על פי פסק הדין בעניין דור אנרגיה, יש לראות בזכות למינוי מפעיל לתחנה זכות שהיתה בידי חברת הדלק, והיא העניקה אותה לחוכרת התחנה (אלקנה), ולא כחלק מזכותה של החוכרת הראשית להשתמש במקרקעין, אותה היא מפעילה בתיאום עם תחנת הדלק.

עוד נציין, כי סוגיית כימות "הזכות במקרקעין" וקביעת שוויה הפכה לנושא שנבחן מספר פעמים בפסיקה, וכי הנטייה המסתמכת היא צמצום היקף הזכות במקרקעין ושוויה, כך בפסה"ד בעניין "תיאטרון יהלום", בו ביהמ"ש לא כלל בזכות במקרקעין את המיטלטלין שקשורים בתיאטרון, וכך גם בפסה"ד בעניין "המכון הגיאופיסי", בו אישר ביהמ"ש את הקטנת שווי הזכות ליום העיסקה והתיר את הוון התשלומים ששולמו.