רכישת מבנה מוגמר, או קרקע ושירותי בנייה

סוגיית פיצולה של עיסקה במקרקעין לשתי עסקאות נפרדות לצורך חישוב מס הרכישה היא סוגיה ההופכת מרכזית יותר ויותר בשנים האחרונות, ונדונה על ידינו במאמרים קודמים. סוגיה זו עוסקת במקרים בהם נרכשת דירת מגורים (או נכס אחר במקרקעין) באמצעות שני חוזים: חוזה אחד לרכישת קרקע, וחוזה אחד למתן שירותי בנייה.

נשאלת השאלה, באילו מן המקרים יש להכיר בפיצול החוזים, ובאילו מן המקרים יראו את שני החוזים כחוזה אחד לרכישת נכס מוגמר? הנפקות לצורך מס רכישה נובעת מכך, שאם יראו את שני החוזים כשתי עסקאות נפרדות ייאלצו הרוכשים לשלם מס רכישה רק בגין רכישת הקרקע (שכן הזמנת שירותי בנייה איננה חייבת במס רכישה). לעומת זאת, אם יראו את שני החוזים כמרכיבים עיסקה אחת, ייאלצו הרוכשים לשלם מס רכישה בגין מלוא שוויו של הנכס המוגמר.

בעניין לנג (עמ"ש 5024/99) נדון מקרה בו נדרשו משתכנים בפרויקט בנייה לחתום על מערכת חוזים אשר כללה, בין היתר, חוזה לרכישת מקרקעין וחוזה למתן שירותי בנייה מהחברה שיזמה את הפרויקט. השאלה שנדונה היתה, האם יש לראות בהסכמים כשתי עסקאות נפרדות לצורכי מס, או כעיסקה אחת לרכישת דירת מגורים.

ועדת הערר קבעה, כי מדובר בעיסקה אחת כוללת לרכישת דירת מגורים, וזאת בהסתמך על נסיבות המקרה, ובעיקר על הקשר שבין החוזה לרכישת הקרקע לבין החוזה למתן שירותי הבנייה. בדיקת החוזים העלתה שהם שלובים זה בזה, שכן נקבע בהם מפורשות כי הפרת אחד מהם כמוהו כהפרת החוזה השני.

מקרה נוסף בו התעוררה מחלוקת דומה נדון בעניין מלונות צרפת ירושלים (ו.ע 2010/01). במקרה זה כרתו הצדדים לעיסקה באותו יום שני חוזים, חוזה אחד לרכישת הזכויות במקרקעין עליהם היה שלד מלון, וחוזה שני למתן שירותי בנייה ע"י המוכרת, לצורך השלמת בניית המלון.

מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי שני ההסכמים מגבשים עיסקה אחת למכירת בית מלון מוגמר, ולפיכך יש להטיל מס רכישה בגין שווי המלון המוגמר. לעומתו טענה הרוכשת כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות: האחת לרכישת זכות במקרקעין (הקרקע ושלד המלון), והשנייה למתן שירותי בנייה, וכי יש להטיל מס רכישה רק בגין שוויה של הזכות במקרקעין. הרוכשת טענה, כי פיצול הרכישה לא נעשה משיקולי הימנעות מתשלום מס, אלא מסיבות כלכליות טהורות. לטענתם, החברה שמכרה את המלון היתה שרויה באותה עת בקשיים כלכליים אשר היקשו עליה לספק לרוכשת ערבויות מתאימות להבטחת סיום בניית המלון, ולפיכך נמכרו, ראשית, המגרש והשלד, ולאחר מכן נחתם הסכם להספקת שירותי בנייה.

ועדת הערר קיבלה את טענת הרוכשת לפיה אין המדובר ברכישת מלון מוגמר. נקבע, כי במקרה שיש סיבה הגיונית לפיצול ההסכמים והפיצול אינו נובע ממניעי השתמטות מתשלום מס, ניתן להכיר בפיצול והמס ישולם על מכירת הזכות במקרקעין בלבד. ועדת הערר דחתה את טענת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה מדובר בעסקה מלאכותית, וקבעה כי העיסקה התבצעה בדרך זו בעקבות הקשיים הכלכליים של הרוכשת, שהכתיבו מהלך עניינים זה.

רשות המסים ערערה על פסק הדין לבית המשפט העליון, שקיבל את הערעור (ע.א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, ניתן ביום 21.5.2006). רשות המסים התמקדה בטענה, כי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה היא מכירת מלון, ולפיכך אין להכיר בפיצול החוזים לצורך תוצאות המס.

בית המשפט קיבל את הערעור, והצביע על הנסיבות הבאות כנסיבות המלמדות מתי אין להתייחס לשני החוזים כאל שתי עסקאות נפרדות, אלא כעיסקה אחת לרכישת מלון: 1. שני החוזים נחתמו באותו יום, ובין צדדים חופפים חלקית. ממערכת ההסכמים עולה, כי המוכרת מתחייבת למכור את זכויותיה במקרקעין לרוכשת, ובאותו מעמד ממש, היא מתחייבת להשלים את בנייתו של המלון. 2. התמורה המצטברת בשני ההסכמים נקבעה לסך של 44 מיליון דולר, שהוא אותו הסכום שעליו הסכימו הצדדים בשלבים ראשוניים של המשא ומתן ביניהם, בעת שדובר על מכירת מלון מוגמר, ללא פיצול.

3. ההסכם הראשון (למכירת זכויות המוכרת בקרקע) צורף להסכם השני (לבניית המלון), ונאמר בהסכם השני בצורה מפורשת כי ההסכם הראשון מהווה "חלק בלתי נפרד" ממנו. נקבע עוד, כי במידה ואחד ההסכמים לא ייכנס לתוקף מסיבה כלשהי, יהיו כל ההסכמים בטלים מעיקרם. 4. זכויותיה והתחייבויותיה של המוכרת מול מרכז ההשקעות ומשרד התיירות, שנגעו לקיומו של מלון מוגמר במקרקעין, הועברו כולם לרוכשת. מכאן למד בית המשפט כי המהות הכלכלית של העיסקה היתה העברת בית מלון מוגמר לרוכשת, על כל הכרוך בכך, לרבות העברת ההתחייבויות מול מרכז ההשקעות ומשרד התיירות.

בית המשפט ציין, כי אמנם לפי ההסכמים הזכות הקניינית המועברת לרוכשת היא במקרקעין ובשלד המלון שהיה בנוי עליהם, אולם ניתן לראות פעולה זו כמתן בטוחה לטובת הרוכשת, שכן החברה המוכרת לא יכלה להבטיח את הסכומים שכבר שולמו על-ידי הרוכשת באמצעות בטוחה אחרת.

ניתן לומר, כי ועדת הערר בדקה את השאלה האם ניתן להסביר את פיצול ההסכמים באמצעות סיבה כלכלית, ומשהגיעה למסקנה שהתשובה חיובית, "הכשירה" את תוצאות המס של הפיצול. לעומת זאת, בית המשפט העליון בחן ראשית את מהותה הכלכלית של העיסקה, על-פי כלל נסיבותיה, ומשהגיע למסקנה כי המהות הכלכלית מלמדת על עיסקה למכירת נכס אחד, קבע כי כך יש לנהוג בה מבחינת תוצאות המס, וכי אותן אינדיקציות המלמדות אחרת אינן גוברות על מכלול הנסיבות שתואר.