חלק מדירה שהתקבל במתנה ותקופת הצינון

סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע, כי פטור מס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, יינתן אחת לארבע שנים. סעיף 49ו לחוק קובע נורמה "אנטי תכנונית", שמטרתה למנוע מאדם שבבעלותו דירות מגורים לעקוף את המגבלות שנקבעו בסעיף 49ב(1) לחוק, באמצעות מתן דירות מגורים במתנה, לקרובים, שימכרו את הדירה בפטור השייך להם. על מנת למנוע תכנון מס כאמור, קובע סעיף 49ו(א) לחוק, כי יחיד שקיבל דירת מגורים במתנה, ייאלץ להמתין "תקופת צינון" עד שיוכל למכרה בפטור ממס, לפי פרק חמישי 1 לחוק. אורכה של "תקופת הצינון" נע בין שנה אחת לארבע שנים, והוא תלוי במספר פרמטרים שנקבעו בחוק.

סעיף 49ו לחוק מונע שימוש בפטור גם במקרה בו המוכר לא קיבל את הדירה עצמה במתנה, אך קיבל במתנה כספים כדי לרכשה. החשש הוא, שנותן המתנה לא יקנה את הדירה על שמו, ולאחר מכן יעבירה במתנה, אלא ייתן כספים במתנה לאחר, על מנת שירכוש את הדירה במקומו, ויוכל ליהנות מפטור ממס במכירתה. לפיכך, קובע סעיף 49ו(ג) לחוק הוראה, כי יראו קבלת 50% ממחיר הדירה, במשך 3 השנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה.

נשאלת השאלה, מהו הדין, כאשר יחיד שבבעלותו חלק מדירה, מקבל במתנה חלק אחר מן הדירה, הקטן מ-50% מן הדירה.

במקרה זה, ניתן לטעון, כי סעיף 49ו(ג) לחוק קובע, שרק דירה שהיחיד קיבל לפחות 50% ממחירה במתנה, נחשבת כ"דירה שנתקבלה במתנה". מאחר והמונח "מחיר דירה" לא מוגדר בחוק, ניתן לטעון, כי סעיף 49ו(ג) לחוק חל גם על קבלה במתנה של חלק מדירה בעין. טענה זו תאפשר למקבל המתנה לטעון, כי ניתן להחיל במקרה זה שתי גישות חלופיות:

על פי הגישה הראשונה, כאשר יחיד שבבעלותו חלק מדירה, מקבל במתנה חלק המהווה פחות מ-50% מחלקו לאחר קבלת המתנה, הוא לא קיבל "50% ממחיר הדירה", במתנה, ולכן יוכל לקבל פטור ממס בגין מלוא התמורה במכירת הדירה. לעומת זאת, אם החלק שנתקבל במתנה עולה על 50% מזכויות מקבל המתנה בדירה לאחר קבלת המתנה, תיחשב הדירה כולה כדירה שנתקבלה במתנה, והוא ייאלץ להמתין את מלוא תקופת הצינון, לפני שיוכל למכור את הדירה בפטור ממס. אם מקבל המתנה לא ימתין את תקופת הצינון לפני המכירה, הוא ייאלץ לשלם מס בגין הדירה כולה.

על פי הגישה השנייה, במקרה בו החלק שנתקבל במתנה קטן מ-50% מזכויות מקבל המתנה בדירה לאחר קבלת המתנה, והדירה נמכרה לפני שחלפה "תקופת הצינון" ממועד קבלת המתנה, יחויב הנישום במס רק בגין החלק שניתן במתנה. לעומת זאת, אם החלק שנתקבל במתנה עולה על 50% מזכויותיו בדירה, לאחר קבלת המתנה, והדירה נמכרה לפני שחלפה "תקופת הצינון" ממועד קבלת המתנה, תחויב הדירה כולה במס.

גישות אלו מתבססות על הטענה, כי קבלת דירה בעין כמוה כקבלת חלק ממחיר הדירה, ולכן יש להחיל את סעיף 49ו(ג) לחוק, (על שני פירושיו האפשריים, במקרה של קבלת חלק הקטן מ-50% בדירה) גם במקרה של קבלת חלק מדירה בעין.

כנגד שתי גישות אלו ניתן להציג גישה שלישית, לפיה במקרה בו חלק מדירה ניתן במתנה, לא יחול סעיף 49ו(ג) לחוק, אלא סעיף 49ו(א) בלבד. לפי גישה זו, במקרה שבו ליחיד בעלות בחלק מדירה, והוא מקבל במתנה חלק נוסף בדירה, יש לפצל בין החלק שנתקבל במתנה, לבין החלק שלא נתקבל במתנה. אם הדירה נמכרת לפני חלוף תקופת הצינון מקבלת המתנה, יחויב במס רק החלק שנתקבל במתנה, מכוח סעיף 49ו(א) לחוק. גישה זו מתבססת על האפשרות לראות בחלק הדירה שנתקבל במתנה, כ"דירה" עצמאית, מכוח הוראת סעיף 1 לחוק הקובעת כי גם "חלק מדירה" נחשב כ"דירה".

לדעתנו, גישה זו מייצגת את הפרשנות הרצויה, שכן היא משיגה את האיזון הראוי: מחד, היא לא מטילה מס על חלק הדירה שלא נתקבל במתנה, ומאידך היא מטילה מס על חלק הדירה שנתקבל במתנה.

יש גם להבחין בין מקרה של מתן דירה בעין, בו קיימת סכנה של "כיבוס" כל תקופת השבח, לבין מקרה של סיוע במימון דירה, בו לא קיימת סכנה כאמור. על מנת למנוע "כיבוס" השבח כאמור, יש להחיל את סעיף 49ו(א) לחוק (ולא את סעיף 49ו(ג)) על כל חלק הדירה שניתן במתנה. בפסק דין שניתן לאחרונה (וע 1248/04 בעקער), קיבלה ועדת הערר את הגישה השלישית וקבעה, כי במקרה שחלק מדירה בעין ניתן במתנה, יחול סעיף 49ו(א) לחוק על אותו חלק מן הדירה. גם במקרים בהם חלק הדירה שנתקבל במתנה קטן מ-50% מן הדירה, ייאלץ מקבל המתנה להמתין את "תקופת הצינון" הקבועה בסעיף 49ו לחוק, בטרם יוכל למכור את כל הדירה בפטור ממס. אם בעל הדירה יבקש למכור את הדירה בטרם חלפה "תקופת הצינון" הקבועה בחוק, ממועד קבלת חלק הדירה במתנה, הוא יחוייב במס בגין אותו חלק מן הדירה שקיבל במתנה. לעניין זה, אין רלוונטיות לגודלו של חלק הדירה שניתן במתנה.

הוועדה קבעה, כי סעיף 49ג(1) לחוק, השולל את הפטור רק במקרים בהם "למעלה מ-50% ממחיר הדירה נתקבל במתנה", אינו חל לגבי חלק מדירה שנתקבל במתנה בעין, אלא רק במקרים בהם ניתן חלק ממחירה של הדירה (בכסף או בשווה כסף), ולא חלק מהדירה עצמה. פסיקה זו תואמת גם מספר פסקי דין נוספים שניתנו בשנים האחרונות בסוגיה זו (עמ"ש 3445/98 בנדל, עמ"ש 879/90 ג'יסלן).