פטור בהורשת דירה המצויה בבעלות חברה

נציין, כי הייחודיות שבפטור לפי סעיף זה היא, שהוא לא נחשב כניצול פטור. היינו, אם למוכר יש דירת מגורים רגילה ובנוסף לה דירת מגורים שנתקבלה בירושה העומדת בתנאי סעיף 49ב(5) דלעיל, הוא יוכל למכור את דירת המגורים בפטור, ומיד לאחריה יוכל למכור את דירת הירושה בפטור ממס מבלי להמתין 4 שנים.

בקשר לתנאי השני המפורט לעיל, מתעוררת שאלה מעניינת והיא: באילו מקרים ייחשב המוריש כבעל דירה אחת? בפסה"ד בעניין וייסגלס (עמ"ש 251/99) נדון מקרה בו היו למוריש, לפני פטירתו, דירת מגורים וכן 1/20 בדירה נוספת. יורשיו של המוריש טענו, כי הם זכאים לפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, במכירת הדירה השלמה.

לעומתם, טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי לאור העובדה שלמוריש היה, בנוסף לדירה השלמה, 1/20 מדירה נוספת, לא ניתן לראותו כמי שהיה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד, לפני פטירתו, ולפיכך יורשיו לא יוכלו ליהנות מפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, במכירת הדירה השלמה.

היורשים טענו, כי יש להחיל בעניין זה את החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק, הקובעת, כאמור, כי חלק הקטן מ-25% בדירת מגורים, לא יבוא במניין דירותיו של המוכר, בבחינת השאלה האם הוא בעלים של דירת מגורים יחידה. לפי טענה זו, אין לקחת בחשבון את החלק של 1/20 בדירה, בבחינת מניין דירותיו של המוריש, ולפיכך יוכלו היורשים ליהנות מן הפטור.

ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק חלה רק לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, אולם לא לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק. כלומר: החזקה תחול רק כאשר מתבקש הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לדירת מגורים יחידה, ולא כאשר מתבקש הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, לדירה שנתקבלה בירושה. לעניין זה, חלק כלשהו בדירה, קטן ככל שיהיה, שהיה בבעלות המוריש, יבוא במניין דירותיו ועשוי למנוע מן היורשים את הפטור.

הוועדה דחתה את הטענה, כי תכלית החקיקה מחייבת להחיל את החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק, גם לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק. לדעת הוועדה, מאחר וסעיף 49ג(3) לחוק קובע מפורשות, כי החזקה הקבועה בו תחול רק לעניין סעיף 49ב(2) לחוק, אין לסטות מלשונו של הסעיף ולכן אין לקבוע כי הוא חל גם לעניין סעיף 49ב(5) לחוק.

לעומת סעיף 49ג לחוק, קובע סעיף 49ד לחוק חזקה מרבה, הקובעת כי במקרים מסוימים, בהם יחיד מחזיק בזכויות באיגוד שבבעלותו דירה, יראו את היחיד כבעלים של אותה דירת מגורים, על אף שמבחינה משפטית פורמלית הדירה היא בבעלות האיגוד. סעיף זה נועד למנוע מצב, שבעלים של דירת מגורים יחידה ירכוש דירות נוספות באמצעות איגוד (חברה, וכו'), על מנת לשמור על מעמד של בעל דירת מגורים יחידה, וליהנות מן הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לדירה שבבעלותו. הסעיף קובע, כי דירה בבעלות איגוד תיחשב כדירה המצויה בבעלות בעל הזכויות באיגוד, אם לאותו בעל זכויות יש, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, 25% מן הזכויות בדירה.

לדוגמא: יחיד שהוא בעלים של דירת מגורים, ובנוסף לה מחזיק 25% ממניות איגוד, שבבעלותו דירה, ייחשב כבעלים של שתי דירות מגורים, שכן הדירה בבעלות האיגוד תבוא במניין דירותיו. לפיכך, לא יוכל היחיד ליהנות מפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, במכירת הדירה שבבעלותו. המשמעות היא, שהוא ייאלץ להמתין תקופת צינון בת 4 שנים בין מכירה בפטור לבין מכירה נוספת בפטור, לעומת תקופת צינון בת שנה וחצי החלה על בעלים של דירת מגורים יחידה.

יחד עם זאת, במקרים מסוימים, עליהם נעמוד להלן, לא תחול החזקה הקבועה בסעיף 49ד לחוק, וניתן יהיה לנצל עובדה זו באמצעות העברת דירות לאיגוד, או רכישת דירות באמצעות איגוד.

אמנם, בעניין וייסגלס התקבלה טענת רשויות המס כתוצאה מפרשנות החקיקה על פי לשונה, אולם במקרים מסוימים ניתן ליהנות מפרשנות כזו, והדברים אמורים בעיקר בתחולת החזקה לפי סעיף 49ד לחוק. חזקה זו מתייחסת, כאמור, לדירות המוחזקות בבעלות איגוד, וקובעת, כי במקרים מסוימים יש להביא דירות אלו במניין דירותיהם של בעלי המניות באיגוד. יחד עם זאת, סעיף 49ד לחוק קובע, בדומה לסעיף 49ג לחוק, כי הוא חל אך ורק לעניין סעיף 49ב(2) לחוק. מכאן, כי החזקה הקבועה בסעיף 49ד לחוק לא תחול לצורך מניין דירותיו של מוריש, לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק. לפיכך מוריש, שבבעלותו דירה אחת, ובנוסף הוא בעלים של מספר דירות מגורים נוספות המוחזקות על ידי חברות, ייחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה לעניין סעיף 49ב(5) לחוק, ויורשיו יוכלו ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף זה, בהתמלא שאר התנאים הקבועים בו.

כפועל יוצא, במקרים בהם למוריש דירת מגורים המוחזקת באמצעות חברה (הירושה היא של המניות בחברה המחזיקה בדירה), ניתן לטעון, כי דירה זו לא תבוא במניין דירותיו של המוריש לצורך סעיף 49ב'(5) ולא תפגע באפשרות של יורשיו ליהנות מפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק.